Как посчитать коэффициент переоценки основных средств. Как отражается переоценка в бухучете

Всего три раза Правительством СССР издавались распоряжения о проведении переоценки основных средств. Переоценки 25, 60 и 72 годов были мероприятиями плановыми, обязательными для всей страны. Организациям всех отраслей спускались инструкции с подробным изложением, что и насколько нужно переоценивать, и все дружно умножали стоимость основных средств на вмененные Госпланом коэффициенты.

Через некоторое время всесоюзное статистическое ведомство «с чувством глубокого удовлетворения» сообщало о том, что фондовооруженность промышленности страны возросла на столько-то процентов.

Бухгалтеры старших поколений ещё помнят, как это происходило в постсоветский период. Обесценивание российской денежной единицы шло такими темпами, что в учете происходили самые невероятные ситуации.

Приобретенный полгода назад станок мог числиться в учете по стоимости, меньшей на порядки, чем такой же станок, купленный сегодня. Пустеющие корпуса разоряющихся заводов, благодаря тому, что в их инвентарной карточке числилась ещё советская цена, продавались дешевле легкового автомобиля, а легковые автомобили уходили с баланса предприятий по цене детской коляски.

Совминовские постановления о проведении переоценок с 1992 по 1997 годы выходили с периодичностью новогодних утренников. Бухгалтерии привычно умножали, приводя стоимостные характеристики объектов к чему-то более или менее единому, но уже через пару месяцев этот пересчет устаревал.

Да, чаще всего в истории нашей страны этот механизм становился спасительной заплатой на прорехах негодной экономической политики. Но это не отменяет действительного экономического значения переоценки, как существенного инструмента в принятии управленческих решений.

Переоценка сегодня

Сегодня порядок переоценки основных средств перестал регулироваться государством в той мере, в какой он регулировался ранее. Решение о проведении или не проведении переоценок принимает организация в процессе администрирования своей финансово-хозяйственной деятельности.

Это условие закреплено в п. 15 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (утверждено приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н) и подтверждается нормами Налогового Кодекса Статьи №№ 256 «Амортизируемое имущество» и 257 «Порядок определения первоначальной стоимости амортизируемого имущества».

В то же время самостоятельность организации в отношении переоценки не означает полную стихийность этого процесса. Порядок проведения переоценки основных средств организацией не может выходить за рамки, определенные вышеуказанными и сопутствующими им нормативно-правовыми актами п. 44 «Методические указания об учете основных средств» (утв. приказом Минфина России от 13 октября 2010 г. № 91н, с изменениями от 27 ноября 2006 г., 25 октября, 24 декабря 2010 г.).

Это означает, что в тех случаях, когда компании потребовалось в каких-либо целях переоценить наличествующий имущественный капитал, сделать это она может, опираясь на единые правила.
Принимая решение о проведении переоценки, важно помнить ряд ключевых моментов. Рассмотрим их по порядку.

Порог существенности

Переоценка должна производиться в том случае, если имеет место существенная разница между балансовой стоимостью объекта и рыночной, восстановительной стоимостью аналогичного ему. Слово «существенная» выделено нами не случайно. Несмотря на то, что понятие существенности напрямую не определяется в основных нормативно-правовых актах, это значительное условие.

В Указаниях № 91-н п. 44 «Методические указания об учете основных средств» (утв. приказом Минфина России от 13 октября 2010 г. № 91н, с изменениями от 27 ноября 2006 г., 25 октября, 24 декабря 2010 г.) имеется прямо высказанное требование установления существенности разницы между стоимостью основных средств, по которой они числятся на балансе, и восстановительной стоимостью.

В свою очередь, 5-процентный порог существенности в свое время был определен в объясняющей части Порядка предоставления отчетности «Порядок составления и представления бухгалтерской отчетности» (утв. приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н, в ред. приказов Минфина России от 31 декабря 2004 г. № 135н, от 18 сентября 2006 г. № 115н). Несмотря на то, что данный документ утратил силу в части форм отчетности, иное трактование размера существенности на настоящий момент отсутствует, из чего можно сделать логическое заключение о его действительности.

Приведем два простых примера.

• 1 случай. Стоимость основных средств однородной группы на 31.12.2013 г. составила 1 млн. руб.; объектов группы на 31.12.2013 г. 1,08 млн. руб. (1080000 — 1000000):1000000=.0,08 (8%)
• 2 случай. Стоимость основных средств однородной группы на 31.12.2013 г. составила 1 млн. руб.; восстановительная стоимость объектов группы на 31.12.2013 г. 1,025 млн. руб. (1025000 — 1000000):1000000=.0,025 (2,5%)

В первом случае результаты переоценки будут отражаться на счетах бухучета, так как разница в 8% является существенной. Во втором случае разница в 2,5% признается несущественной и переоценка не производится.

В принципе, отсутствие строго предписанной нормы можно истолковывать и так, что организация имеет право на самостоятельное установление критерия существенности для изменения стоимости объектов основных фондов в результате переоценки. Если такое решение будет принято, размер критерия существенности следует прописать при составлении приказа об учетной политике.

Регулярность переоценки

Принимая решение о переоценке, в обязательном порядке нужно учитывать то, что впоследствии придется переоценивать именно эти объекты основных средств регулярно. Ограничение частоты переоценок установлено в виде годового интервала.

Из этого следует, что однородная группа основных средств может быть переоценена не чаще, чем единожды в год. Об этом говорят и ПБУ и НК. Однако ошибкой будет считать, что в обязанности организации вменяется ежегодная переоценка.

Для определения необходимости её проведения следует опираться на описанный выше механизм выявления существенности.

Метод переоценки

В большинстве источников, разъясняющих порядок ведения переоценки, до сих пор упоминается возможность применения двух методов – индексации или прямого пересчета. Происходит это, видимо, в силу инерции.

Да, в свое время существовал так называемый ИРИП (индекс реализации имущества предприятий). Этот индекс-дефлятор был введен в действие Постановлением Правительства РФ. N 315 от 21.03.1996 и регулярно публиковался в официальной прессе. Однако в 2002 году, в связи с принятием Постановления Правительства РФ от 20 февраля 2002 г. № 121 Постановление № 315 утратило силу, а иные индексы не устанавливались вероятнее всего в силу того, что вступившей тогда же в силу 25 главой НК применение ИРИП не предусматривается.

В настоящее время в последней редакции ПБУ упоминание индексного метода переоценки из пункта 15 исключено. Таким образом, в настоящее время порядок проведения переоценки основных средств предполагает только метод прямого пересчета.

Базой для проведения переоценки прямым пересчетом является информация, получаемая из следующих источников:

• Информация компаний — производителей идентичных объектов;
• Сведения об уровне цен, полученные в государственных организациях или специальных публичных источниках;
• Экспертная оценка независимыми специалистами

Алгоритм проведения переоценки

Переоценка основных средств мероприятие отнюдь не спонтанное. Для ее проведения необходим ряд подготовительных мероприятий, в том числе изучение наличия таких объектов, учетные стоимостные данные которых подлежат корректировке.

Приказом по организации оформляется решение о проведении переоценки, определяется состав служб или круг специалистов, которые будут задействованы, а так же утверждается перечень объектов, подлежащих переоценке.
Перечень объектов представляет собой сводные данные по объектам и включает такие позиции, как точное наименование, дату ввода в эксплуатацию и принадлежность к определенной однородной группе.

В качестве исходных данных используются информационные и учетные сведения об объекте:

На последнем пункте следует заострить внимание. Ранее действовала норма об отражении данных о произведенной переоценке по состоянию на 01 января года, следующего за отчетным годом.
Переоценка основного средства представляет собой пересчет его первоначальной (восстановительной) балансовой стоимости и амортизации за всё время его эксплуатации.

Отражение результатов переоценки

Переоценка приводит к тому, что балансовая стоимость объекта изменяется либо увеличиваясь, либо уменьшаясь.
При увеличении (дооценка), отражение в бухгалтерском учете производится проводкой по Кт счета 83 на сумму, на которую произведена дооценка.
При уменьшении, то есть уценке, отражение в бухгалтерском учете производится проводкой в Дт счета 91 на сумму уценки.

Пример:
Переоценка проводится организацией первый раз. По состоянию на 31.12.2013 балансовая стоимость группы основных средств 17 405 400 руб., рыночная стоимость – 15 301 160 руб. Амортизационные отчисления до переоценки — 7 166 400 руб. Метод начисления амортизации линейный.

Для пересчета амортизации рассчитываем коэффициент, равный отношению рыночной стоимости к балансовой: 15 301 160: 17 405 400 = 0,88. Размер пересчитанной амортизации составит: 7 166 400 x 0,88 = 6 306 432. Разница между накопленной и пересчитанной амортизацией: 7 166 400 – 6 306 432 = 859 968. Сумма уценки определяется в виде разности уценок балансовой стоимости и амортизации: 17 405 400 – 15 301 160 = 2 104 240; 2 104 240 – 859 968 = 1 244 272

По состоянию на 31.12.2013 производятся следующие бухгалтерские проводки:

• Дт 02 – Кт 01 — 859 968 руб. сумма уценки амортизации;
• Дт 91-2 – Кт 01 — 1 244 272 руб. сумма уценки группы ОС.

В тех случаях, когда переоценка объектов основных средств уже производилась ранее, в бухгалтерском учете это будет отражаться иначе.
Представим эти различия в виде таблиц:

Рассмотрим очередной пример:
По состоянию на 31.12 проводится переоценка однородной группы имущества, которое переоценивалось ранее. До новой переоценки восстановительная стоимость составляет 16 800 000 руб., амортизационные отчисления 7 200 350 руб. Рыночная стоимость на 31.12 19 400 000 руб. В предыдущую уценку на счет 84 отнесено 605 600 руб.

Коэффициент пересчёта: 19 400 000: 16 800 000 = 1,15. Размер пересчитанной амортизации: 7 200 350 руб. х 1,15 = 8 280 402. Разница между пересчитанной и накопленной амортизации: 8 280 402 — 7 200 350 = 1 080 052. Дооценка составит: (19 400 000 — 16 800 000) — 1 080 052 = 1 519 948.

Эта результирующая должна быть разделена на две суммы.
Одна из них, равная сумме предыдущей уценки относится в прочие доходы.
Вторая: 1 519 948 — 605 600 = 914 348 относится в добавочный капитал.

По состоянию на 31.12 производятся следующие бухгалтерские проводки:

• Дт 01 — Кт 02 — 1 080 052 руб. дооценка амортизации;
• Дт 01 — Кт 91-1 — 605 600 руб. дооценка, равная предыдущей уценке;
• Дт 01 — Кт 83 — 914 348 руб. остальная часть дооценки.

Важно помнить, что при оформлении выбытия основного средства, необходимо сумму, на которую он дооценивался, списать с добавочного капитала в нераспределенную прибыль.
В целом, набор бухгалтерских проводок в таком случае должен выглядеть примерно так:

• Дт 20 — Кт 02 – амортизационные отчисления по выбывающему ОС;
• Дт 01-2- Кт 01 – списание восстановительной стоимости ОС;
• Дт 02 — Кт 01-2 – списана амортизация;
• Дт 10 — Кт 01-2 – оприходованы комплектующие, оставшиеся при ликвидации;
• Дт 01-2- Кт 76 – сторонние услуги по ликвидации ОС;
• Дт 19 — Кт 76 – НДС в услугах по ликвидации;
• Дт 91-2- Кт 01-2 – финансовый результат от ликвидации ОС;
• Дт 83 — Кт 84 – дооценка выбывающего ОС.

Приведенные примеры дают вполне полное представление о последовательности проведения и порядке отражения переоценок в бухгалтерском учете. С налоговым учетом результатов переоценок все обстоит гораздо проще.

Переоценка основных средств и налоговый учет

Говоря о влиянии результатов проводимых организацией переоценок на показатели налогового учета, необходимо сразу озвучить следующий момент: в отличие от соответствующих пунктов ПБУ, статьями Налогового Кодекса в перечень случаев, которые ведут к изменению стоимости объекта основных средств, включены достройка, дооборудование, модернизация, реконструкция, техперевооружение и частичная ликвидация пункт 2 статьи 257 «Порядок определения первоначальной стоимости амортизируемого имущества» НК РФ. Переоценка в этот перечень не вошла.

Соответственно, результаты проведенных переоценок, проводимых организацией, не отражаются ею в налоговом учете. Налоговым кодексом суммы уценок и дооценок не признаются в составе доходов или расходов, учитываемых в целях налогообложения. Это подтверждается и позицией, занимаемой по этому вопросу Минфином — письма Минфина РФ от 8 июля 2011 г. № 03-03-06/1/412, от 8 сентября 2011 г. № 03-03-06/1/544.

Однако косвенное влияние на результаты налогового учета переоценка всё-таки имеет. В соответствии с пунктом 4 статьи 376 «Порядок определения налоговой базы» НК РФ налогооблагаемого имущества рассчитывается делением остаточной стоимости имущества на все первые числа месяцев года и последнее число года на количество месяцев, увеличенном на единицу.

Таким образом, не принимаемые к налоговому учету данные переоценки всё-таки влияют на базу налогообложения в части расчета налога на имущество опосредованно, через пересчет остаточной стоимости имущества.

Основные материальные и нематериальные активы постоянно изменяют свою остаточную стоимость. Большинство постепенно теряет ее, перенося на производимую с их помощью продукцию - амортизируясь. Но бывают и ситуации, когда в результате модернизации или улучшения тот или иной актив увеличивается в стоимости. Кроме того, предприятие обновляет свои материальные активы, приобретая новые взамен изношенных, расширяет их базу. Так или иначе, стоимость основных активов предприятия - это параметр, постоянно находящийся в динамике, а значит, требующий регулярного аналитического и бухгалтерского учета.

Важно, чтобы этот параметр находился в реальном соответствии с рыночными характеристиками стоимости, чтобы отражать в бухгалтерских документах истинную остаточную стоимость, а не просто выраженную в тех или иных цифрах.

В статье мы осветим суть процедуры переоценки основных имущественных активов организации, как она происходит в соответствии с последними законодательными нововведениями, а также покажем, как это делается на конкретном примере.

Суть переоценки основных фондов

Имущество предприятия с течением времени меняет свою стоимость в результате износа (физического и/или морального). Параллельно протекают рыночные процессы, с разной скоростью изменяющие цену различных активов: недвижимости, оборудования, инструментов, транспортных средств и т.п. Переоценка проводится как раз для того, чтобы привести эти данные к единому показателю.

Динамика рыночной стоимости активов очень неравномерна, ее трудно оценить с точки зрения определенных факторов, поэтому стоимость имущества в каждый отдельно взятый момент не отражает его реальной цены в современных условиях рынка. Отсюда возможны существенные искажения в разных параметрах активов:

• себестоимости;
• амортизационных отчислений;
• рентабельности фондов;
• базы для налогообложения.

Итак, переоценка основных фондов организации - это уточняющие мероприятия по приведению остаточной стоимости активов к уровню фактической их цены на рынке, то есть установление полной цены, которая понадобилась бы на их восстановление или реновацию до первоначального состояния в современных реалиях.

НАПРИМЕР. Два года назад предприятие приобрело новое оборудование, стоившее 50 000 руб. За два года оно утратило в результате амортизации 7 тыс. руб. Таким образом, его остаточная стоимость по бухгалтерским документам составит 43 тыс. руб. Но в результате определенных рыночных процессов (производитель выпустил усовершенствованную модель) реальная стоимость такого оборудования данного уровня износа на рынке составляет только 35 тыс. руб. Это значит, что на сегодняшний день его можно продать именно за эту сумму. Необходимо произвести переоценку, в результате которой на бухгалтерском балансе это оборудование будет отражено по стоимости 35 тыс. руб., что является его реальной рыночной ценой, достоверной при финансовом учете.

Обязательно ли переоценивать фонды

Согласно п. 15 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденных приказом Министерства финансов России от 30 марта 2001 г. № 26н, предприятие имеет право, но не обязано производить переоценку своего имущества. Обязательность этой процедуры в Российской Федерации упразднена в 1997 году.

Законодательный порядок переоценки имущественных фондов излагается в Налоговом Кодексе РФ в ст. 256 «Амортизируемое имущество», а также в ст. 257 «Порядок определения первоначальной стоимости амортизируемого имущества». По регламенту нужно соблюдать следующие условия:

• единожды проведя переоценку, фирма должна делать эту процедуру регулярно, но не чаще 1 раза в год (это становится обязанностью);
• результат проведенной переоценки в документах нужно отражать на конец отчетного периода (до 2011 года было - на начало);
• объекты переоценки должны находиться в собственности организации;
• порядок переоценки должен утверждаться в учетной политике организации;
• начало процесса переоценки инициируется приказом по предприятию и составлением ведомости переоцениваемых объектов;
• коммерческие предприятия оставляют вопрос о самостоятельности проведения переоценки или привлечения для этого сторонних организаций на собственное усмотрение.

Цели и задачи

В практике учета переоценку основных фондов предприятия производят для того, чтобы:

• определить адекватную рыночную стоимость данного основного актива;
• для привлечения инвестиционных партнеров (например, для залоговой стоимости при кредитовании);
• при перспективах увеличения уставного капитала;
• при планах на реструктуризацию;
• для уточнения себестоимости и цены производимой продукции (в рамках финансового анализа);
• для избегания падения рыночной стоимости активов ниже уставного фонда (это грозит ликвидацией фирмы);
• если нужно предоставить финансовую отчетность по международным стандартам;
• при страховке имущества (уточняется страховая база);
• возможность сократить налог на имущество (для компаний с низкой прибылью), поскольку уменьшится стоимость ОС по балансу;
• уменьшение базы налога на прибыль (для рентабельных организаций) в результате роста амортизационных отчислений, если стоимость ОС после переоценки повысится.

Какое именно имущество можно переоценивать

Переоценка основных средств может производиться в отношении:

• рабочего оборудования;
• недвижимости - зданий и сооружений, в том числе и незавершенных;
• приборов, станков, инструментов;
• вычислительной техники;
• транспортных средств;
• различного инвентаря;
• оборудования, которое только подготовлено для установки;
• любых основных фондов, которые на данный момент не действуют, но не списаны с баланса (на консервации, в резерве, подготавливаются к списанию и пр.).

Существенность переоценки ОС

Требование существенности изложено в п. 44 «Методических указаний об учете основных средств», утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2010 г. № 91н. Оно гласит, что стоимость переоцененных основных средств, отраженная на балансе, должна существенно отличаться от первоначальной, иначе нет и смысла в проведении переоценки. Барьер существенности условно установлен в 5% (согласно приказу Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н), каждая организация вправе самостоятельно установить его в учетной политике, закрепив в локальных актах.

НАПРИМЕР. ООО «Бригантина» приняло решение о переоценке основных активов. По балансу на конец предыдущего отчетного года стоимость основных средств составляла 2 000 000 руб. (допустим, что группа ОС однородная). После переоценки текущая (восстановительная) стоимость активов составила 2 200 000 руб. Разница составляет 2 200 000 -- 2 000 000 = 200 000 руб., что составляет 10%, признаваемых существенной разницей, поэтому данные изменения следует отразить в балансе.

Если бы восстановительная стоимость составила 2 020 000 руб., то полученная разница не была бы признана существенной и решение о переоценке бы не принималось.

Что необходимо для проведения переоценки

До того, как начать процедуру переоценки ОС, нужно провести ряд подготовительных мероприятий, таких как:

1. Проверка наличия объектов основных активов, подлежащих переоценке. Этот этап завершается составлением ведомости с перечнем переоцениваемых объектов.
2. Принятие решения о переоценке и оформление его документально. Издание приказа по организации для всех служб, которые будут принимать участие в этом процессе. В тексте приказа должны быть отражены такие особенности:
   • объекты, подлежащие переоценке;
   • методика проведения переоценки (метод, способ отражения на бухгалтерском балансе);
   • лица, несущие ответственность за проведение и оформление переоценки.
3. Сбор и взятие на вооружение необходимой сопутствующей информации:
   • сведений об уровне рыночных цен на аналогичные объекты ОС (по статистическим данным, информации от торговых инспекций и др.);
   • данные о рыночной стоимости из СМИ и специальных литературных источников;
   • сведения о стоимости продукции партнеров и конкурентов;
   • экспертные заключения.

Способы проведения переоценки

Закон определяет два возможных метода для изменения балансовой стоимости ОС:

• индексация - стоимость ОС корректируется на основании специальных статистических индексов-дефляторов;
• прямой перерасчет относительно реальных рыночных цен - используется чаще, поскольку в настоящее время Росстат не публикует на регулярной основе статистические индексы, необходимые для применения первого метода.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Если то или иное основное средство уже подвергалось переоценке, то в дальнейшем для этой процедуры нужен перерасчет по его восстановительной стоимости с учетом начисленной суммы амортизации за время использования этого имущества.

Результаты переоценки

Итогом проведения переоценки активов может быть увеличение или уменьшение стоимости, по сравнению с рыночной. Таким образом, на бухгалтерском балансе может быть проведена одна из двух предусмотренных законом процедур: дооценка или уценка, после чего восстановительная стоимость на балансе будет принята за первоначальную.

Дооценка ОС

Если восстановительная стоимость оказалась больше остаточной, то данное основное средство необходимо дооценить.

Сумма, на которую была увеличена стоимость актива или группы активов, зачисляется в добавочный капитал компании. В предыдущие годы суммы амортизационных отчислений, составившие уценку и проходящие по балансу в числе «прочих расходов», должны были быть равными начисленной дооценке и вноситься в «прочие доходы».

Балансовые проводки:

• дебет 01, кредит 83/91.1 - увеличена сумма первоначальной стоимости основного средства;
• дебет 83/91.1, кредит 02 - увеличена сумма амортизационных отчислений на данное основное средство.

Уценка ОС

Производится, если по результатам индексации или перерасчета восстановительная стоимость получилась меньше, нежели остаточная.

Данная сумма относится на «прочие расходы»: она уменьшает добавочный капитал организации, который был образован за счет дооценки данного основного средства в другие периоды. Та сумма, на которую получилось превышение, и составляет уценку. Ее относят на «прочие расходы».

Проводки по балансу:

• дебет 83/91.1, кредит 01 - уменьшена первоначальная стоимость основного средства;
• дебет 02, кредит 83/91.1 - уменьшена начисленная амортизация ОС.

ВНИМАНИЕ! Если в результате переоценки объект основного средства совсем утрачивает стоимость и подлежит списанию, оформляется его выбытие, отражающееся в составе «прочих расходов». При этом сумма его дооценки должна быть перенесена в нераспределенную прибыль организации.

Влияние на налоговый учет

С точки зрения налогообложения, ни дооценка, ни уценка основных средств не влияют на размер дохода или расхода организации, поскольку реально средства не тратились и не приобретались. Поэтому налог на прибыль от результатов переоценки не изменится. Это отражено в НК РФ и в письмах Минфина России от 8 июля 2011 г. № 03-03-06/1/412, от 8 сентября 2011 г. № 03-03-06/1/544.

ВНИМАНИЕ! Налоговый Кодекс предусматривает изменение стоимости основных средств только в четко определенных законом случаях, таких как реконструкция, модернизация, ликвидация и др. (ч.2 ст. 257 НК РФ). Переоценка в этот перечень не входит.

Однако переоценка повлияет на налоговую базу, исчисляемую для уплаты налога на имущество.

Поэтому в бухгалтерском и налоговом учете будет по-разному отражена сумма амортизации на данное основное средство или однородную группу. Такая постоянная разница вызывает появление постоянного налогового актива (п. 7 ПБУ 18/02).

Коэффициент переоценки

Данный показатель представляет собой отношение реальной (восстановительной) стоимости ОС к первоначальной.

Иногда коэффициентом переоценки называют индекс-дефлятор, разработанный Росстатом для проведения переоценки методом индексации. В рамках этого метода первоначальную стоимость основных активов нужно было умножить на установленный Росстатом коэффициент для данной группы, действующий на нужный период. Эти коэффициенты регулярно публиковались Росстатом специально для нужд переоценки. Росстат разрабатывал их на основе цен фирм-производителей, а для объектов недвижимости - на основе цен на строительно-монтажные работы по различным регионам.

Сегодня метод индексации официально не отменен, однако фактически он утратил силу, поскольку Росстат перестал публиковать регулярную динамику статистических индексов-дефляторов. Предприятию не возбраняется применять индексацию при переоценке, но при этом оно должно установить индекс либо самостоятельно, либо обратившись в Росстат на платной основе. Поэтому на практике при современной переоценке ОС практически повсеместно применяется метод прямого перерасчета.

ВАЖНАЯ ИНФОРМАЦИЯ! Поскольку с точки зрения закона существует выбор между методом индексации и прямого перерасчета при переоценке ОС, то он должен быть отражен в учетной политике конкретной организации.

Организация реализует объект основных средств, ранее подвергшийся переоценке. Как отразить данную операцию в учете и не ошибиться при исчислении налога на прибыль? Какие рекомендации налогоплательщикам дает финансовое ведомство?

При продаже объекта основных средств на сторону сумма его дооценки в целях налогообложения прибыли не учитывается – сказано в Письме Минфина России от 05.02.2013 № 03-03-06/1/2474 . Буквально: ...при реализации основного средства сумма дооценки основного средства, отраженная в бухгалтерском учете, для целей налогообложения прибыли не учитывается . Далее Минфин, «вовлекаемый» в условия заданного налогоплательщиком примера, исходит из следующего:

• остаточная стоимость объекта ОС до переоценки – 100 000 руб.
• остаточная стоимость объекта ОС после переоценки – 140 000 руб.
• объект ОС продан за 145 000 руб.

Налогоплательщик поинтересовался, правильно ли он определил налоговую базу по налогу на прибыль по результатам реализации ОС: 145 000 - 100 000 - 40 000 = 5 000 (руб.)?

Ответ Минфина: налоговая база при реализации за 145 000 руб. амортизируемого имущества, остаточная стоимость которого равна 100 000 руб., составляет 45 000 руб .

Как видим, ответ означает: налоговую базу составила сумма двух величин: 5 000 руб . и 40 000 руб . Последняя, казалось бы, и есть та самая сумма дооценки. Но. Очень важно понимать, что в данном случае о дооценке речь уже не идет, а речь идет о реализации некогда дооцененного объекта.

Что касается процитированного выше утверждения противоположного содержания, - «не учитывается», - то здесь Минфин допустил неточность, говоря о переоценке «при реализации». Потому как это свое утверждение Минфин обосновывает нормой Налогового кодекса, а именно: абз. 6 п. 1 ст. 257 . Неточность в том состоит, что данная норма – совсем не о реализации. О собственно переоценке, и только о ней. Приведем данный фрагмент текста НК РФ полностью: при проведении налогоплательщиком в последующих отчетных (налоговых) периодах после вступления в силу настоящей главы переоценки (уценки) стоимости объектов основных средств на рыночную стоимость положительная (отрицательная) сумма такой переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения , и не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации, учитываемым для целей налогообложения в соответствии с настоящей главой .

О реализации, как видим, речь не идет. Речь сугубо о переоценке. Переоценка и Реализация – две совершенно разные операции, даже в случае, если они проводятся одновременно. У них различное содержание и различны цели. Реализация направлена на списание ресурса с баланса, а переоценка (в данном случае, дооценка) – на изменение (в данном случае, увеличение) его балансовой стоимости. И потому о налогообложение можно говорить лишь тогда, когда дооцененный объект реализуется.

Бухгалтерский учет

Ввиду того, что согласно п. 15 (абз. 3) ПБУ 6/01 «Учет основных средств» переоценка объекта основных средств осуществляется путем пересчета его текущей (восстановительной) стоимости и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта, а в условиях задачи (см. письмо) не указаны ни первоначальная (или восстановительная) стоимость, ни сумма накопленной амортизации, то для корректности примера, нам придется эти показатели, дополнительно к базовым, ввести в начальные условия.

Пример. Первоначальная стоимость объекта основных средств, подлежащего дооценке, 180 000 руб. (начальное дебетовое сальдо 01 счета к моменту дооценки). Сумма накопленной до переоценки амортизации составила 80 000 руб. (начальное сальдо по кредиту счета к моменту дооценки). Чистая балансовая (остаточная) стоимость равна 100 000 руб. (Дебет 01 Кредит 02) Коэффициент дооценки 1,4. Объект дооценен до 252 000 руб. В том числе: до 140 000 руб. в части остаточной стоимости, и до 112 000 руб. в части амортизации (то есть на 40 000 руб. и на 32 000 руб. соответственно). После переоценки объект продан за 145 000 руб.

В бухгалтерском учете организация сделает следующие записи:

Последний абзац п. 15 ПБУ 6/01 гласит: при выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации . Аналогичный тезис выводится из содержания п. 41 МСФО (IAS) 16 (не будем его цитировать дословно, он слишком объемный для нашего случая). В целом же, как по ПБУ 6/01 , так и по IAS 16 , кредитовое сальдо на соответствующем счете капитала («Резерв переоценки», или пусть этот субсчет счета «Добавочный капитал» называется как-то иначе), образовавшееся в связи с переоценкой определенного объекта основных средств, при выбытии этого объекта списывается непосредственно на счет нераспределенной прибыли.

Этим же следует объяснить и логику налогового подхода: доход, полученный от списания объекта с баланса, учитывается при расчете налоговой базы в целях обложения налогом на прибыль, а прирост его стоимости в результате дооценки образует дополнительный капитал, но ни доходом, ни прибылью не является и потому к расчету налоговой базы отношения не имеет.

До тех пор, пока объект числится на балансе, а сумма его дооценки – в резервах, эта сумма не является прибылью: она числится там на случай уценки и, при необходимости, может быть использована по назначению. Но как только объект выбывает на сторону, резерв, как связанная непосредственно с выбывшим объектом сумма, также подвергается списанию. Но не в реализацию (на счетах учета продаж ей просто нет места, методологически), а непосредственно на капитал.

Поскольку для любой организации, независимо от сферы деятельности, доход от продажи объекта основных средств является прочим доходом, а расходы, связанные с продажей объекта основных средств, – прочим расходом, то в Отчете о прибылях и убытках будет отражено:

• по строке 2340 «Прочие доходы» – 145 000 руб.
• по строке 2350 «Прочие расходы» – 140 000 руб.

В справочной же строке 2510 сумма переоценки показывается только тогда и только в том случае, если соответствующий объект подвергся переоценке в отчетном периоде и еще не выбыл с баланса.

Само списание резерва переоценки со счета 83 на счет 84 будет отражено в круглых скобках в графе «Добавочный капитал» и без скобок в графе «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» по строке 3330 «Изменение добавочного капитала» Отчета об изменении капитала.

В налоговой декларации показатели будут выглядеть иначе, и с результатом: прибыль 45 000 руб.

• 145 000 – строка 010 (лист 02);
• 100 000 – строка 030 (лист 02).

К вопросу налогового учета

При реализации амортизируемого имущества, доход от его реализации налогоплательщик вправе уменьшить на сумму его остаточной стоимости (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ ). При этом в статье делается напоминание, что остаточная стоимость определяется в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ .

Очень важно понимать (есть смысл лишний раз это подчеркнуть), что, определяя налогооблагаемый доход от продажи амортизируемого имущества, следует забыть о его стоимости – балансовой, первоначальной, восстановительной, – ведь продается объект по той стоимости, по какой продается. В рассматриваемом случае она составила сумму 145 000 руб. И именно объем дохода (а не стоимость) налогоплательщик вправе уменьшить на сумму остаточной стоимости: в нашем случае это те же допереоценочные 100 000 руб. И это, с точки зрения НК РФ, правильно, потому как для налогового учета переоценок (проводимых после 01.01.2002), строго говоря, не существует (см. ту же ст. 257 НК РФ ). В бухгалтерском учете переоценка, конечно же, проводится (если на то есть приказ и она есть часть учетной политики организации), в налоговом учету подлежит налогооблагаемая база, а она в нашем случае 45 000 руб. (145 000 - 100 000). Переоценка здесь совершенно ни при чем.

Таким образом, мы завершили тем, с чего начали. Минфину следовало ответ сформулировать иначе. Именно потому, что ни при реализации, ни до реализации, никаких переоценок налоговый учет не отражает и не должен. А сумма, которая в бухгалтерском учете ранее числилась как резерв переоценки, в налогооблагаемую базу по декларации все равно попадает. Как раз благодаря тому, что ни первоначальная стоимость объекта, ни сумма накопленной амортизации в налоговом учете никакой переоценке не подвергалась.

Суть налоговой политики по этому вопросу в том и состоит, что для налогообложения неважно: проводилась до реализации переоценка или не проводилась – для целей налогового учета после 01.01.2002 переоценок не существует. Что имеет определенный смысл, ибо налогообложением эта сумма все равно обойдена не будет: разница между доходами и остаточной стоимостью (не подвергнутой влиянию переоценки) «вберет в себя» и ту сумму, которая в бухгалтерском учете числилась как сумма дооценки. Для налоговой декларации, в этой части декларации, важен только доход, а доход отражается в том размере, в каком он получен или ожидается к получению.

Как известно, бухгалтерский учет основных средств ведется организациями в соответствии с нормами бухгалтерского стандарта ПБУ 6/01. Причем указанный нормативный документ бухгалтерского законодательства применяется в совокупности с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н (далее - Методические указания по учету ОС).
Пунктом 15 ПБУ 6/01 определено, что коммерческие фирмы вправе не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать свои основные средства . Однако предоставляя компаниям такую возможность, сам бухгалтерский стандарт не раскрывает понятия переоценки. Вместе с тем из Методических указаний по бухгалтерскому учету ОС вытекает, что под переоценкой основных средств понимается процесс определения реальной стоимости объектов ОС, осуществляемый посредством приведения первоначальной стоимости объектов в соответствие с их рыночными ценами и условиями воспроизводства на дату переоценки .
Иначе говоря, по сути, представляет собой производимое по решению компании изменение первоначальной стоимости объекта ОС в связи с динамикой цен на указанное имущество .
Переоценка производится по текущей или, как ее еще называют, восстановительной стоимости , под которой понимается сумма денежных средств, которую придется "выложить" компании на дату проведения переоценки в случае необходимости замены какого-либо объекта на новый.
Причем Методические указания по учету ОС для определения текущей (восстановительной) стоимости ОС рекомендуют использовать:
- данные на аналогичную продукцию, полученные от организаций-изготовителей;
- сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций;
- сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе;
- оценку бюро технической инвентаризации;
- экспертные заключения о текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств.
В Письме Минэкономразвития России от 13 августа 2009 г. N Д06-2344 был рассмотрен вопрос об отсутствии оснований для регулирования законодательством РФ об оценочной деятельности механизма определения восстановительной стоимости при переоценке активов для целей ПБУ 6/01. В Письме указано, что в соответствии со ст. 3 Федерального закона от 29 июля 1998 г. N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" под таковой понимается профессиональная деятельность субъектов оценочной деятельности, направленная на установление в отношении объектов оценки рыночной или иной стоимости.
Согласно абз. 2 п. 5 Федерального стандарта оценки N 2 "Цель оценки и виды стоимости (ФСО N 2)", утвержденного Приказом Минэкономразвития России от 20 июля 2007 г. N 255, в целях реализации положений Закона N 135-ФЗ при осуществлении оценочной деятельности используются рыночная, инвестиционная, ликвидационная и кадастровая стоимости. Понятие восстановительной стоимости не закреплено законодательством Российской Федерации об оценочной деятельности.
Одновременно ст. 7 Закона N 135-ФЗ установлено, что в случае использования в нормативном правовом акте не предусмотренных Законом N 135-ФЗ или стандартами оценки терминов, определяющих вид стоимости объекта оценки, в том числе терминов "действительная стоимость", "разумная стоимость", "эквивалентная стоимость", "реальная стоимость" и других, установлению подлежит рыночная стоимость данного объекта. Однако следует учитывать, что действие данной нормы распространяется на случаи проведения обязательной оценки объекта оценки.
В свою очередь, переоценка группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости в соответствии ПБУ 6/01 не является обязательной. Таким образом, механизм определения восстановительной стоимости при переоценке активов для целей, предусмотренных ПБУ 6/01, не регулируется законодательством Российской Федерации об оценочной деятельности. Также в рассматриваемом Письме отмечено, что законодательство Российской Федерации не запрещает юридическим лицам привлекать третьи лица (сторонние организации) для оказания консультационных услуг по проведению переоценки объектов основных средств. Регулирование консультационных услуг осуществляется нормами Гражданского кодекса Российской Федерации.
Из буквального прочтения нормы п. 15 ПБУ 6/01 вытекает, что переоценка представляет собой право организации, а не обязанность, в связи с чем организация самостоятельно принимает решение о том, будет ли она в дальнейшем переоценивать свои основные средства или нет.
Нужно сказать, что необходимость проведения переоценки может быть вызвана разными причинами, например желанием улучшить имидж компании. Ведь если первоначальная стоимость ОС возрастает, то увеличивается величина чистых активов фирмы, а также собственного капитала, вследствие чего фирма становится привлекательной для инвесторов или же имеет возможность кредитоваться в банке.
В то же время увеличение первоначальной стоимости ОС сопряжено с повышением налоговых платежей в бюджет, в частности возрастает размер налога на имущество организации. Кроме того, отрицательной стороной переоценки является и тот факт, что приближение стоимости ОС к реальным ценам в свою очередь искажает достоверность финансовых результатов компании, ведь в учете появляются виртуальные прибыль или убыток. Эти моменты организации следует учитывать при принятии решения о проведении переоценки.
Принятое решение по переоценке ОС (проводится она или нет) закрепляется в учетной политике компании. Заметим, что нормы ПБУ 6/01 запрещают проводить переоценку чаще одного раза в год, такие же разъяснения на этот счет дают и специалисты Минфина России в своем Письме от 22 октября 2008 г. N 07-05-10/74.
Следовательно, организация в своем нормативном документе может установить и иную периодичность ее проведения, например раз в два или в три года. Причем переоценка ОС всегда проводится на начало отчетного года, поэтому в учетной политике следует закрепить и фактические сроки ее проведения. При этом следует учитывать, что закончить ее проведение необходимо до конца первого отчетного периода текущего года (обычно квартала).
Имейте в виду, что если фирма принимает решение о переоценке ОС, то в дальнейшем переоценку придется проводить регулярно. В противном случае стоимость ОС, подвергшихся переоценке, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, может существенно отличаться от их текущей восстановительной стоимости.
Правда, если стоимость переоцененных объектов отличается от их восстановительной стоимости не существенно, то регулярностью переоценки можно пренебречь. Для этого целесообразно в своей учетной политике закрепить необходимый уровень существенности. Учитывая то, что ПБУ 6/01 не содержит подобного критерия, организация вправе самостоятельно установить границу уровня существенности, например в 5%.
Отметим, что из ПБУ 6/01 не следует, что переоценка должна производиться исключительно по всем объектам ОС, принадлежащим компании. Поэтому организация самостоятельно принимает решение о составе переоцениваемых объектов. При этом организация может переоценивать :
- все ОС, принадлежащие организации;
- группу однородных ОС;
- несколько групп однородных ОС.
Избранный вариант закрепляется в учетной политике. Отметим, что при групповой переоценке следует предусмотреть классификацию ОС по группам однородных объектов и также привести ее в своей учетной политике. В связи с тем что нормативные документы бухгалтерского законодательства не содержат критериев включения ОС в группы однородных объектов, фирма вправе применять собственные способы формирования указанных групп - по ОС одного вида, класса и тому подобное. Можно воспользоваться и Классификацией ОС, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" (далее - Классификация ОС). Несмотря на то что Классификация ОС предназначена для целей налогового учета, согласно п. 1 указанного Постановления она может применяться и для целей бухгалтерского учета. Отметим, что Минфин России в своем Письме от 12 января 2006 г. N 07-05-06/2 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2005 год" при группировке объектов рекомендует исходить из их назначения, например:
- здания;
- сооружения;
- транспорт;
- передаточные устройства;
- машины и оборудование и так далее.

Обратите внимание! Если в организации имеются в наличии ОС, не подлежащие переоценке, то в учетной политике следует привести их перечень и указать периодичность его уточнения. Нелишне будет отметить и лицо, ответственное за его уточнение.

Отметим, что в Методических указаниях по учету ОС сказано, что не подлежат переоценке земельные участки и объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).
Нормами п. 15 ПБУ 6/01 определено, что переоценка ОС производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта . Причем какие способы для этих целей применяются, бухгалтерский стандарт умалчивает. В то же время п. 43 Методических указаний по учету ОС предусмотрено два возможных варианта ее проведения:
- индексный способ;
- способ прямого пересчета по рыночным ценам.
Первый их указанных методов основан на корректировке стоимости ОС с помощью специальных индексов-дефляторов, устанавливаемых органами статистики. Однако в настоящее время такие индексы официально Росстатом не публикуются, вследствие чего данный метод практически не применяется. Хотя при желании компания может обратиться в Росстат с просьбой о разработке соответствующих индексов, но только на платной основе. На это указывают и финансисты в своем Письме от 31 июля 2003 г. N 04-02-05/3/63.
Понятно, что в таких условиях обычно используется метод прямого пересчета стоимости ОС по рыночным ценам. Какие источники получения рыночных цен при этом используются, мы уже отметили выше.
Учитывая то, что индексный способ фактически не отменен, организация должна избранный способ проведения переоценки закрепить в своей учетной политике.
Как и любой иной факт хозяйственной деятельности, переоценка требует своего документального подтверждения. Вместе с тем унифицированных документов по оформлению результатов проведенной переоценки нет, поэтому организация должна разработать такие документы самостоятельно и закрепить их использование в своей учетной политике.
Напоминаем, что в соответствии с п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) самостоятельно разработанные формы документов могут применяться организациями лишь при условии, что они содержат все реквизиты, относимые Законом N 129-ФЗ в состав обязательных.
Обычно результаты проведенной переоценки оформляются в специальных ведомостях переоценки , в которых содержатся следующие данные:
- наименование ОС;
- инвентарный номер ОС;
- дата приобретения ОС;
- дата принятия объекта к учету в качестве ОС;
- стоимость ОС до даты проведения переоценки;
- текущая (восстановительная) стоимость ОС;
- коэффициент переоценки. Определяется делением текущей (восстановительной) стоимости ОС на его стоимость до даты переоценки;
- сумма дооценки (уценки) ОС;
- амортизация ОС до даты проведения переоценки;
- амортизация ОС после даты проведения переоценки;
- сумма дооценки (уценки) амортизации.
Следует иметь в виду, что результаты переоценки, проводимой на первое число отчетного года, отражаются организацией в бухгалтерском учете обособленно . Причем результаты переоценки в данные финансовой отчетности предыдущего отчетного года не включаются, а принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало текущего года. Поэтому данные бухгалтерского баланса на последний день предыдущего года не будут совпадать с данными такового на первое число отчетного года. Поэтому информация о проведенной переоценке в обязательном порядке раскрывается организацией в пояснительной записке.
Для отражения результатов переоценки в бухгалтерском учете организации следует открыть специальный субсчет "Переоценка ОС" к балансовым счетам 83 "Добавочный капитал", 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) и к счету 02 "Амортизация ОС".
Как определено п. 15 ПБУ 6/01, сумма дооценки ОС зачисляется в добавочный капитал организации. При этом в бухгалтерском учете отражаются следующие записи:
Дебет 01 Кредит 83, субсчет "Переоценка ОС", отражена сумма дооценки первоначальной стоимости ОС;
Дебет 83, субсчет "Переоценка ОС", Кредит 02 увеличена сумма амортизации дооцененного ОС.
Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), зачисляется на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток). В бухгалтерском учете при этом отражаются следующие записи:
Дебет 84, субсчет "Переоценка ОС", Кредит 01 отражена сумма уценки первоначальной стоимости ОС;
Дебет 02 Кредит 84, субсчет "Переоценка ОС", уменьшена сумма амортизации уцененного ОС.
Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки его, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток). Сумма, отнесенная на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток), должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности организации.
При выбытии ОС, подвергшегося переоценке, сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль компании.

Пример . Организацией по состоянию на 1 января 2010 г. проведена переоценка (уценка) объекта основных средств, первоначальная стоимость которого по данным бухгалтерского учета составляет 560 000 руб. Объект приобретен и введен в эксплуатацию в январе 2009 г. При принятии объекта к учету срок его полезного использования установлен равным 5 годам, амортизация начисляется линейным способом.
По данным документально подтвержденной рыночной цены аналогичного имущества, стоимость объекта на 1 января 2010 г. составляет 476 000 руб.
Сумма амортизации, начисленной на момент проведения переоценки, - 102 666,63 руб. Коэффициент переоценки 0,85 (476 000 / 560 000).
В бухгалтерском учете организации операции по переоценки объекта основных средств будут отражены следующими бухгалтерскими записями:
Дебет 84, субсчет "Переоценка основных средств", Кредит 01 "Основные средства"
- 84 000 руб. - отражена уценка объекта основных средств (560 000 - 476 000);
Дебет 02 "Амортизация основных средств" Кредит 84, субсчет "Переоценка основных средств",
- 15 399,99 руб. - отражена уценка суммы начисленной амортизации (102 666,63 - 102 666,63 x 0,85).
Обратите внимание, что в целях налогообложения прибыли организаций изменение первоначальной стоимости объектов основных средств при проведении переоценки не предусмотрено. Таким образом, после переоценки организация будет отражать в бухгалтерском и налоговом учете разные суммы амортизации, что приведет к образованию разниц между двумя видами учета и необходимости применения Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/01, утвержденного Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н.

Стоит заметить, что Минфин подготовил законопроект, вносящий изменения в ПБУ 6/01 и ПБУ 14/2007. Согласно документу, со следующего года предприятиям придется делать переоценку основных средств не на начало, а на конец года. Сумма уценки будет относиться не на счет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), а на прочие расходы. А сумму дооценки основного средства, равную размеру предыдущей уценки, придется относить не на нераспределенную прибыль, а на прочие доходы. Подобные изменения коснутся и нематериальных активов. Помимо этого вышеуказанным проектом приказа Минфина исключено положение о том, что земельные участки и объекты природопользования не подлежат переоценке (пп. 1 п. 5 проекта, вносятся изменения в п. 43 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств). Изменения будут коррелировать с положениями новой редакции п. 1 ст. 257 НК РФ, иначе переоценка была бы неизбежна.

Переоценка основных средств (ОС) для целей бухгалтерского учета предусмотрена п. 15 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» ПБУ 6/01».

Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости. При этом производится пересчет первоначальной (или текущей (восстановительной) стоимости) и суммы начисленной амортизации за все время использования объекта.

Текущая (восстановительная) стоимость - сумма денежных средств, которая должна быть уплачена на дату составления бухгалтерской отчетности в случае необходимости замены какого-либо объекта.

Подробности порядка проведения переоценки ОС и примеры в помощь бухгалтеру, занятому переоценкой ОС организации изложены в Методических указаниях Минфина РФ (Приказ от 13.10.2003 N 91н - далее Методические указания N 91н).

Цель переоценки ОС - определение реальной стоимости объектов основных средств .
Переоценка ОС актуальна для организаций, у которых основные средства составляют существенную часть активов. Проводится она путем приведения первоначальной стоимости объектов ОС в соответствие с их рыночными ценами и условиями воспроизводства на дату переоценки. В зависимости от рыночных колебаний стоимость основных средств организации может расти и увеличивать тем самым чистые активы (ЧА) организации, а при снижении рыночных цен на основные средства показатели ЧА будут падать. С другой стороны, дооценка стоимости основных средств увеличивает сумму амортизационных отчислений, тем самым возрастает себестоимость продукции, товаров, работ, услуг, соответственно снижается бухгалтерская прибыль организации.

Переоценку проводят на конец отчетного года, т.е. дата переоценки 31 декабря отчетного года. Переоценку ОС за 2018 год отражают в учете 31.12.2018.

Если организация проводит переоценку первый раз, сумма дооценки активов зачисляется в добавочный капитал организации, то есть происходит увеличение раздела «Капиталы и резервы». Сумма прироста стоимости основных средств по результатам их переоценки, учтенная обособленно на счете 83, в бухгалтерском балансе отражается по строке 1340 «Переоценка внеоборотных активов» разд. III «Капитал и резервы». При заполнении строки 1340 используются данные о кредитовом сальдо по счету 83, в том числе аналитические счета учета сумм дооценки основных средств.

Если при проведении первой переоценки проводится уценка ОС, то ее результаты относятся к прочим расходам текущего периода, т.е. отражаются через счет 91 «Прочие доходы и расходы». Если при очередной переоценке выяснится, что объекты ОС подлежат уценке, при этом имеется добавочный капитал, образованный за счет предыдущих дооценок этих объектов ОС, то на сумму уценки сначала уменьшают этот добавочный капитал.

Превышение суммы уценки над суммой дооценки, зачисленной в добавочный капитал в результате предыдущих переоценок отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 01 «Основные средства». Если дооцененный объект ОС выбывает с баланса организации, на сумму его дооценки уменьшается соответствующая статья добавочного капитала и увеличивается счет нераспределенной прибыли организации.

Способы переоценки ОС

В ПБУ 6/01 не закреплены допустимые способы переоценки, при этом п. 43 Методических указаний N 91н предписывает использование одного из двух методов:

1. Индексный метод, когда основные средства переоцениваются путем индексации балансовой стоимости объектов ОС.
   Метод основан на применении специальных индексов переоценки, разработанных государственными органами статистики. В настоящее время такие индексы Росстат не публикует. Если организация выберет это способ, то ей придется самостоятельно разрабатывать индексы для переоценки. Это трудоемко и требует определенного уровня квалификации работников организации. Другой вариант - за разработкой индексов на возмездной основе обратиться в НИИ статистики Федеральной службы государственной статистики (Росстат). Такие рекомендации даны Минфином РФ в письме от 31.07.2003 N 04-02-05/3/63.
2. Метод прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.
   При этом восстановительная стоимость ОС определяется путем прямого пересчета стоимости отдельных объектов по документально подтвержденным рыночным ценам на них, сложившимся на дату переоценки.

Для документального обоснования рыночной стоимости при применении метода прямой оценки используются:

• данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей;
• сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций;
• сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе;
• отчеты оценщиков о стоимости объектов основных фондов.

На наш взгляд, наиболее оптимальным способом является привлечение независимых специалистов - оценщиков.

Отчет об оценке основных средств, используемый для их переоценки, должен содержать прямое указание о том, что оценка проведена именно для целей переоценки стоимости основных фондов для отражения ее в бухгалтерском учете.

Отчет об оценке рыночной стоимости для иных целей (для продажи или залога, привлечения инвестиций, получения кредита, составления отчетности по МСФО, принятия управленческих или коммерческих решений) не может быть использован для переоценки основных средств в целях бухгалтерского учета. Это подтверждается судебной практикой (постановления 20 ААС от 21.08.2016 N 20АП-3195/16, ФАС Северо-Западного округа от 02.12.2011 N Ф07-14162/10, ФАС Северо-Кавказского округа от 01.04.2008 N Ф08-1464/08-537А).

На что обратить внимание в порядке проведения переоценки

Проведение переоценки является правом, а не обязанностью организации (Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 19.12.2016 N Ф10-4867/2016 по делу N А23-7674/2015).

Как разъясняет Минфин РФ в письме от 23.04.2015 N 03-05-05-01/23462, исходя из требований ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» в учетной политике необходимо закрепить периодичность проведения переоценки, группы однородных объектов основных средств и т.п.

Таким образом, первый шаг - включение в учетную политику организации положений о проведении переоценки, выбор групп ОС, которые будут в дальнейшем переоцениваться, выбора метода проведения переоценки.

Непосредственно перед проведением переоценки организация оформляет распорядительный документ (приказ, распоряжение и т.п.), обязательный для всех служб организации, которые будут задействованы в переоценке основных средств. Кроме этого, следует подготовить перечень объектов основных средств, подлежащих переоценке. Минфин рекомендует указать в перечне следующие данные об объекте основных средств: точное название; дату приобретения, сооружения, изготовления; дату принятия объекта к бухгалтерскому учету (п. 45 Методических указаний N 91н).

Результаты переоценки оформляются в виде акта специальной комиссией с приложением всех документов, на основании которых была установлена стоимость переоцененных объектов.

Данные о переоценках отражаются в Инвентарной карточке учета объекта основных средств ОС-6.

При проведении в отчетном периоде переоценок основных средств по состоянию на 31 декабря сравнительные данные за периоды, предшествующие отчетному, не изменяются (см. письму Минфина России от 29.01.2014 N 07-04-18/01). Данная точка зрения соответствует нормам международных стандартов учета (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки». Пунктами 17 и 18 (IAS) 8 установлено, что изменение учетной политики при первоначальном применении переоценки активов должно рассматриваться как переоценка, т.е. как изменение оценочных значений без ретроспективного отражения в учете.

Если организация выбрала модель учета с проведением переоценки ОС, то проводить переоценку нужно регулярно.

Для проведения переоценки объектов основных средств организация проводит подготовительную работу, в частности, проверку наличия объектов основных средств, подлежащих переоценке. Результаты тестирования объектов ОС следует оформить документально.

Периодичность переоценки зависит от существенности отклонения стоимости основных средств, по которой они отражены в бухгалтерском учете и отчетности, от текущей (восстановительной) стоимости. Уровень существенности отклонения организация устанавливает самостоятельно в учетной политике.

Пример определения существенности отклонения стоимости ОС .

Стоимость объектов ОС, включенных в однородную группу, на конец предыдущего отчетного года - 300 млн. рублей; текущая (восстановительная) стоимость объектов этой группы на конец отчетного года 345 млн. рублей. Уровень существенности отклонений - 10%.

Результаты проведенной переоценки отражаются на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности, так как возникающая разница является существенной: 15 %= (345 - 300) : 300.

Переоценка ОС: отражение в бухгалтерском учете

Рассмотрим пример бухгалтерских проводок при переоценке ОС. Организация впервые решила переоценить две группы ОС - группу машин и механизмов и группу вычислительной техники. Данные по группам представлены в таблице.

Переоценка ОС: отражение в налоговом учете

По налогу на прибыль переоценка основных средств не влечет налоговых последствий. Представители Минфина РФ неоднократно подчеркивали, что глава 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» не предусматривает переоценку основных средств.

Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ при проведении переоценки (уценки) объектов основных средств исходя из рыночной стоимости, положительная или отрицательная такой переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения (письма Минфина РФ от 08.07.2011 N 03-03-06/1/412, от 20.02.2018 N 03-03-06/1/10621 и др.).

Сумма дооценки объекта ОС, относится на добавочный капитал организации в бухгалтерском учете, не участвует в формировании ни финансового результата в бухгалтерском учете, ни налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Поэтому в бухгалтерском учете не возникает разниц, учитываемых по правилам ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций».

Так как при дооценке ОС в бухгалтерском учете происходит увеличение суммы амортизации, а в налоговом учете сумма амортизации остается неизменной, в учете ежемесячно начисляется постоянное налоговое обязательство (ПНО) (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

При уценке, относимой на добавочный капитал организации, также не возникает разниц по ПБУ 18/02. После уценки ОС из-за разницы в суммах налоговой и бухгалтерской амортизации ежемесячно возникает ОНА. Сумма уценки ОС, относимая в бухгалтерском учете на прочие расходы можно классифицировать как ПНА.

Существенное влияние переоценка ОС оказывает на сумму налога на имущество, в тех случаях, когда сумма налога исчисляется исходя из среднегодовой стоимости имущества. Т.к. переоценка отражается на 31 декабря, то в расчете среднегодовой стоимости имущества на 31 декабря применяется новая (переоцененная) стоимость имущества организации.

Таким образом, рост рыночной стоимости имущества организации приводит к увеличению сумм налога на имущество. Исключение составляют случаи, когда имущество организации облагается по кадастровой стоимости, т.к. в этом случае переоценка не изменяет размер налога на имущество.

Получите
консультацию
эксперта

Задайте вопрос по Вашей ситуации и получите консультацию эксперта.