Как отобразить принятие ОС и МПЗ за предыдущие периоды? Налоговый учет основных средств.

К основным средствам в целях расчета налога на прибыль относится имущество, для которого выполняются следующие условия (ст. 256 , ст. 257 НК РФ):

• используется в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией;
• принадлежит организации на праве собственности;
• используется для извлечения дохода;
• срок его полезного использования — более 12 месяцев;
• первоначальная стоимость — более 100 000 рублей.

Основные средства в 2019 году: минимальная стоимость

Итак, минимальная стоимость объекта, при которой он считается основным средством, — 100 000 рублей. Напомним, что ранее (до 2016 г.) он составлял 40 000 рублей.

Налоговый учет основных средств в 2019 году

При принятии основных средств к налоговому учету необходимо установить их первоначальную стоимость. Она определяется как сумма расходов организации на приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором объект основных средств пригоден для использования (без учета НДС) (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ). Если основное средство получено безвозмездно или обнаружено в результате инвентаризации, то первоначальная стоимость объекта определяется как его рыночная стоимость (п. 8 ст. 250 НК РФ).

Организации важно также определить, начислять ли амортизацию по основному средству. Перечень основных средств, амортизация по которым не начисляется, приведен в п. 2 , п. 3 ст. 256 НК РФ .

По амортизируемым основным средствам организации необходимо установить амортизационную группу и метод начисления амортизации. Это должно быть прописанов вашей .

Модернизация основных средств: бухгалтерский и налоговый учет

Периодически для изменения технологического или служебного назначения объекта основных средств, для использования его в условиях повышенных нагрузок или придания ему иных новых качеств проводятся работы по достройке, дооборудованию, модернизации. В этом их отличие от ремонта, цель которого — поддержание объекта в рабочем состоянии.

Понесенные затраты по модернизации увеличивают первоначальную стоимость объекта основных средств (п. 14 ПБУ 6/01 , п. 2 ст. 257 НК РФ).

Затраты на модернизацию отражаются в бухучете по Дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» с Кредита счетов 02 «Амортизация основных средств», 10 «Материалы», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и др.

Завершенные работы по модернизации относятся в Дебет счета 01 «Основные средства» с Кредита счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Если после проведения работ по модернизации основного средства повышаются его первоначальные нормативные показатели функционирования, то срок полезного использования объекта может быть увеличен (п. 20 ПБУ 6/01).

В налоговом учете организация тоже может увеличить срок полезного использования объекта, но лишь в пределах его амортизационной группы, в которую объект был включен первоначально (абз. 2 п. 1 ст. 258 НК РФ).

Кроме того, при модернизации организация по указанным затратам может учесть .

" № 5/2011

Минфин России внес важные изменения в ряд нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету. Новшества действуют с 2011 года. Они затрагивают порядок учета основных средств, нематериальных активов, расходов будущих периодов, резервов и т. д. На что бухгалтерам строительных компаний обратить внимание? Подробности – в статье.

Новые правила бухгалтерского учета

Приказом Минфина России от 24 декабря 2010 г. № 186н приняты поправки в Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, ПБУ 6/01 «Учет основных средств», ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов».

Изменения внесены также в методические указания по учету материально-производственных запасов; основных средств; специального инструмента, оборудования и спецодежды.

Несмотря на то что приказ был официально опубликован лишь 28 марта 2011 года (см. «Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти» от 28 марта 2011 г. № 13), вновь установленные нормы строительным компаниям предстоит применять задним числом – начиная с 1 января 2011 года.

Каковы последствия их введения?

Изменение учетной политики

Поправки в нормативных правовых актах влекут необходимость внесения изменений в учетную политику компании. Их нужно оформить организационно-распорядительным документом (приказом) на дату официальной публикации приказа № 186н (п. 11, 12 ПБУ 1/2008, утвержденного приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 106н). А поскольку новые правила распространяются на хозяйственные операции, осуществленные с 1 января 2011 года, в учете предстоит сделать корректирующие записи.

Порядок отражения последствий изменения учетной политики приказ № 186н не устанавливает. Чем должен руководствоваться бухгалтер?

Обратите внимание: нормы ПБУ 1/2008 не регулируют вопросы бухгалтерского учета, а лишь регламентируют влияние изменения учетной политики на показатели бухгалтерской отчетности. Однако из пунктов 13, 15 этого стандарта во взаимосвязи следует, что изменения входящих остатков по счетам на начало дня 1 января 2011 года производятся в корреспонденции со счетом 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» .

Пункт 7 ПБУ 1/2008 устанавливает, что в отсутствие предписаний о порядке учета компания может применять способы, разработанные самостоятельно по аналогии с другими положениями по бухгалтерскому учету.

Ситуация, подобная пересмотру учетной политики в течение года, возникает при необходимости исправления ошибок. Согласно пункту 5 ПБУ 22/2010, исправительные записи по соответствующим счетам выполняются в том месяце отчетного года, в котором выявлены расхождения.

В итоге в месяце изменения учетной политики можно производить корректирующие записи по отношению к остаткам на начало года в корреспонденции со счетом . Такой алгоритм никаким нормам не противоречит.

Вооружившись этим подходом, перейдем к рассмотрению новых правил.

Новации в учете основных средств

Строительная деятельность невозможна без основных средств. Поэтому изменения в учете этих активов актуальны для всех компаний.

Отражение последствий в бухучете

Лимит стоимости основных средств повышен с 20 тыс. до 40 тыс. руб.

Аналогичный предел стоимости – 40 тыс. руб. – применяется с 2011 года в отношении имущества, причисляемого к амортизируемому, в целях налогообложения прибыли (п. 1 ст. 256 Налогового кодекса РФ).

Теперь компании смогут сблизить бухгалтерский и налоговый учет. Для этого в бухгалтерском учете начиная с 1 января 2011 года нужно выделить из основных средств, приобретенных в 2011 году, объекты первоначальной стоимостью свыше 20 тыс. и до 40 тыс. руб. (включительно) и внести корректировки. Покажем на примере, как это сделать (вопросы обложения налогом на добавленную стоимость в статье не рассматриваются, поэтому все примеры в тексте приведены без отражения в них НДС).

Пример 1.

В январе 2011 года строительная компания приобрела бытовку за 25 000 руб. (четвертая амортизационная группа, код 11 0000000 «Здания (кроме жилых)» по Классификации основных средств…– пять лет и один месяц.

Бытовка была введена в эксплуатацию в месяце приобретения. Амортизироваться она начала со следующего месяца. За февраль 2011 года начислена амортизация в сумме 409,84 руб. (25 000 руб. : 61 мес.).

В марте 2011 года компания внесла изменение в учетную политику, в соответствии с которым лимит стоимости основных средств, подлежащих учету в составе материально-производственных запасов (МПЗ), установлен в размере 40 000 руб.

Объекты основных средств стоимостью не более 40 000 руб. (принятые к учету начиная с 1 января 2011 года) переквалифицированы в МПЗ.

Бухгалтер отразил операции следующими записями (на соответствующие даты):

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60

– 25 000 руб. – приобретена бытовка;

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08

– 25 000 руб. – принята к учету в составе основных средств приобретенная бытовка;

ДЕБЕТ 20 (25) КРЕДИТ 02

– 409,84 руб. – начислена амортизация по бытовке за февраль;

ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 01

– 25 000 руб. – бытовка переквалифицирована в инвентарь на дату утверждения изменения учетной политики;

ДЕБЕТ 20 (25) КРЕДИТ 02

– 409,84 руб. – сторнирована сумма амортизации, начисленная по бытовке в связи с отсутствием объекта основных средств (на дату утверждения изменения учетной политики);

ДЕБЕТ 20 (25) КРЕДИТ 10

– 25 000 руб. – списана стоимость бытовки, переданной в эксплуатацию (на дату утверждения изменения учетной политики).

Уменьшение базы по налогу на имущество

Аналогичные изменения вводятся и в отношении переоценки нематериальных активов (НМА). Срок полезного использования НМА надлежит пересматривать также в конце года, а не в начале.

Уточнение порядка учета недвижимости

Прежде компании могли учитывать оконченные строительством объекты на счете «Вложения во » до оформления их в собственность. Перевод в состав основных средств был обязателен лишь после государственной регистрации прав на недвижимое имущество. Теперь этот порядок изменен и объекты, по которым капитальные вложения окончены, следует относить к основным средствам, не дожидаясь госрегистрации.

Тем самым с повестки дня снимается дискуссия о порядке их обложения налогом на имущество (правда, и раньше – в решении ВАС РФ от 17 октября 2007 г. № 8464/07 – судьи признавали, что факт регистрации решающего значения при отнесении объекта к основным средствам не имеет).

В связи с принятой поправкой возникает вопрос: как учитывать госпошлину за будущую регистрацию? Ведь пункт 8 ПБУ 6/01 по-прежнему предписывает включать ее в первоначальную стоимость объекта. Заблаговременно внести неизбежные затраты в стоимость актива поможет пункт 8 ПБУ 8/2010. В нем установлено следующее. Оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов. При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива.

Пример 2.

Компания приняла от генерального подрядчика оконченное строительством здание, которое планирует использовать в качестве основного средства (формирование стоимости строительства велось генподрядчиком). В этом случае госпошлину можно рассматривать как оценочное обязательство с известной суммой, но неопределенным сроком исполнения. Поэтому бухгалтер отразил операции (на соответствующие даты) следующим образом:

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60

– принят к учету объект, оконченный строительством;

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 96

– признан оценочный резерв в сумме государственной пошлины за регистрацию прав на объект;

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08

– включено в состав основных средств построенное здание;

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 51

– уплачена госпошлина;

ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 68

– списана сумма резерва (на дату государственной регистрации прав на здание).

Состав расходов будущих периодов ограничен

Очень значимы для компаний новации по учету расходов будущих периодов. Не секрет, что эта статья нередко применялась для вуалирования балансовых убытков. Теперь Минфин России разрешает квалифицировать затраты как расходы будущих периодов лишь в случаях, прямо предусмотренных нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н).

Все остальные расходы будущих периодов (числящиеся в учете в данном качестве) подлежат единовременному списанию с баланса на начало года. К ним механизм постепенного списания на текущие расходы более не применяется. Для «нормативных» же расходов будущих периодов сохраняется прежняя политика: они списываются путем обоснованного распределения (п. 19 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).

Приведем перечень расходов, которые могут учитываться в качестве расходов будущих периодов в соответствии с нормативными правовыми актами.

Перечень расходов будущих периодов

Как видно из таблицы, в списке не фигурируют взносы в компенсационный фонд саморегулируемой организации (СРО). Между тем это довольно значительные суммы, и многие строительные компании приняли решение списывать их постепенно. Но такое положение учетной политики вправе сохранить лишь организации, применяющие ПБУ 2/2008. Для них указанные взносы могут рассматриваться как косвенные расходы, понесенные в связи с предстоящими работами (п. 13, 16 ПБУ 2/2008).

Если же строительная фирма, являющаяся субъектом малого предпринимательства, отказалась в соответствии с пунктом 2.1 ПБУ 2/2008 от применения этого стандарта, то оснований для постепенного списания взносов нет.

Без сомнения, данная ситуация весьма неблагоприятна для малых предприятий. Но взнос в компенсационный фонд СРО, по мнению автора, можно квалифицировать как нематериальный актив с неопределенным сроком полезного использования, не подлежащий амортизации.

Подробнее о варианте учета взносов в компенсационный фонд в качестве нематериального актива читайте в статье, опубликованной в журнале «Учет в строительстве» № 3, 2011, стр. 72.

Пример 3.

Строительная компания учитывает затраты на приобретение прав использования бухгалтерской справочной системы в составе расходов будущих периодов и равномерно списывает их на общехозяйственные расходы в сумме 2000 руб. в месяц. Косвенными расходами по договору (предусмотренными п. 13 ПБУ 2/2008) они не являются, поскольку ежемесячно относятся на себестоимость продаж – в соответствии с учетной политикой общехозяйственные расходы напрямую списываются на счет . Следовательно, их остаток на начало года, составляющий 18 000 руб., подлежит единовременному списанию.

Изменения в учетную политику внесены в марте 2011 года. За январь–февраль 2011 года была списана часть указанных расходов будущих периодов в сумме 4000 руб. (2000 руб. × 2 мес.). По мнению автора, последствия изменений учетной политики следует отразить ретроспективно (правда, лишь в том случае, если они оцениваются организацией как существенные). В связи с этим бухгалтер компании сделал записи:

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 97

– 2000 руб. – списаны затраты на справочную систему в январе 2011 года;

ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 26

– 2000 руб. – списаны на себестоимость затраты на справочную систему в январе 2011 года;

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 97

– 2000 руб. – списаны затраты на справочную систему в феврале 2011 года;

ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 26

– 2000 руб. – списаны на себестоимость затраты в феврале 2011 года;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж»
КРЕДИТ 97

– восстановлена (путем сторнирования) сумма расходов, не подлежащих признанию в качестве расходов будущих периодов в 2011 году (в марте 2011 года);

ДЕБЕТ 84 КРЕДИТ 97

– 18 000 руб. – списан начальный остаток расходов будущих периодов, не подлежащих отражению на балансе в 2011 году.

Резервы предстоит пересмотреть

Не все компании любят создавать резервы, поскольку они ухудшают отчетные показатели. Это и дополнительная работа для бухгалтера, так как формирование резервов требует оформления внутрифирменных документов.

Тем не менее резервирование соответствует требованию осмотрительности (п. 6 ПБУ 1/2008) и обеспечивает достоверность бухгалтерской отчетности.

Резерв сомнительных долгов

Обратите внимание: в пункте 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации уточнено понятие сомнительных долгов. Раньше создание резерва по сомнительным долгам было правом компании, а с этого года стало ее обязанностью.

Кроме того, расширен круг подлежащих резервированию долгов. Если прежде в резерв по счету «Резервы сомнительных долгов» включали только суммы задолженности покупателей и поставщиков за товары, работы и услуги, то теперь резервируются все виды дебиторской задолженности, в том числе авансы выданные, штрафные санкции к получению, расчеты по предоставленным беспроцентным займам и проценты за пользование заемными средствами. Причем резерв может быть создан и под задолженность физических лиц.

Заметим: выданные процентные займы учитываются в составе финансовых вложений, и для них предусмотрена процедура обесценения (п. 37 ПБУ 19/02).

По поводу задолженности по предоставленным (как физлицам, так и организациям) займам и кредитам: в налоговом учете затраты на формирование резерва по сомнительным долгам включают во . При этом создать резерв по неуплаченным заемщиком процентам организация, согласно пункту 3 статьи 266 Налогового кодекса РФ, не вправе (это разрешено только банкам). Такие разъяснения даны в письме Минфина России от 4 февраля 2011 г. № 03-03-06/1/70.

Наконец, резерв придется создавать не только по просроченным задолженностям, но и по долгам, которые с высокой степенью вероятности не будут погашены в сроки, установленные договором.

Резервы предстоящих расходов

Право компаний на создание резервов предстоящих расходов в целях их равномерного включения в издержки производства опиралось на пункт 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Но приказ № 186н такую возможность исключил, признав данный пункт утратившим силу. Остается лишь формировать оценочные резервы по правилам ПБУ 8/2010.

Указанным образом строительным компаниям предстоит учитывать резервы на гарантийное обслуживание объектов. Доначисление резерва – это увеличение величины

Теперь оно не относится на расходы по обычным видам деятельности, а учитывается как прочий расход (п. 20 ПБУ 8/2010).

Учет основных средств стоимостью до 100 000 рублей имеет ряд нюансов. Разберем, чем они обусловлены, и рассмотрим учет таких объектов с точки зрения бухгалтерского и налогового законодательств.

Формирование первоначальной стоимости основного средства

Порядок учета основных средств (ОС) регулируется ПБУ 6/01 (утверждено приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н). В этом нормативном акте (п. 8) прописано, в частности, какие расходы можно отнести в стоимость ОС при его приобретении:

1. Суммы, уплачиваемые по договору купли-продажи.
2. Таможенные платежи — если ОС приобретается за границей.
3. Суммы по договору строительного подряда.
4. Стоимость консультационных услуг, связанных непосредственно с приобретением данного актива.
5. Госпошлина.
6. Стоимость услуг посредника, если таковой участвовал в совершении купли-продажи.
7. Прочие платежи, уплачиваемые при покупке ОС.

Про учет в этой стоимости транспортных расходов читайте в статье «Входят ли в основные средства транспортные расходы» .

Таким образом, процесс формирования стоимости ОС достаточно прозрачен и ясен. Только нельзя забывать, что не все оборудование можно отнести к ОС:

• В бухучете (БУ) на счет 01 мы поставим способные приносить доход активы, которые могут участвовать в производственном цикле более 12 месяцев и которые не предназначены для перепродажи. Согласно п. 5 ПБУ 6/01 активы, подходящие под это определение, стоимостью до определенного в учетной политике лимита (но не выше 40 000 руб.) могут быть учтены в составе МПЗ.
• В налоговом учете (НУ) с 2016 года стоимость амортизируемого имущества выросла до 100 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ). Соответственно, любой актив, который оценивается на эту сумму и меньшей, списывается в налоговом учете единовременно в момент его принятия к учету в качестве объекта ОС.

О способах списания стоимости ОС в НУ читайте в материалах:

• «Какой выбрать метод начисления амортизации в налоговом учете?» ;
• «Амортизационная премия в бухгалтерском и налоговом учете» .

Учет основных средств в бухгалтерских и налоговых регистрах

Итак, до 2016 года в обоих видах учета порог стоимости принятия ОС был един: все, что стоило 40 000 руб. и меньше, учитывалось в составе малоценного имущества. Теперь порядок немного другой. Наглядно это видно на схеме:

Таким образом, в налоговом учете появляются временные разницы при приобретении ОС стоимостью более 40 000 руб., но не выше 100 000 руб.

Пример

Компания ООО «Техника» в мае 2018 года купила моющий пылесос стоимостью 80 000 руб. без НДС. Стоимость консультационных услуг, оказанных компании по приобретению данного оборудования, составила 4 000 руб. без НДС. Объект введен в эксплуатацию приказом директора с 01.06.2018. При расчете амортизации используется линейный метод.

В июне 2018 года бухгалтер в учете сделал такие проводки:

• Дт 08 Кт 60 — 80 000 руб. (получено оборудование от поставщика);
• Дт 08 Кт 60 — 4 000 руб. (учтены консультационные услуги в стоимости объекта);
• Дт 01 Кт 08 — 84 000 руб. (моющий пылесос принят к учету в качестве ОС).

В налоговом учете все расходы списаны единовременно. Посмотрим, как бухгалтер будет отражать появившиеся разницы.

Срок полезного использования— 60 месяцев, ежемесячная сумма амортизации составит 1400 руб. (84 000 / 60).

Порядок начисления амортизации в БУ подробно описан .

После ввода ОС в эксплуатацию бухгалтер сформирует проводку в бухучете:

• Дт 68 Кт 77 —16 800 руб. (84 000 × 20%) (отражено отложенное налоговое обязательство [ОНО]).

Начиная с июня в течение срока полезного использования в учете ежемесячно будет появляться проводка по амортизации:

• Дт 25 Кт 02 — 1400 руб. (начислена амортизация).

При этом в налоговом учете возникает вычитаемая временная разница в размере 1400 руб. и ежемесячно формируется проводка:

• Дт 77 Кт 68—280 руб. (1400 × 20%) (погашено ОНО).

Таким образом, в течение 60 месяцев ОНО будет полностью погашено.

Проводки по учету основных средств можно найти в этом материале .

ВАЖНО! Временных налоговых разниц можно избежать. Согласно подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ налогоплательщику разрешено самостоятельно выбрать способ списания стоимости имущества, не относящегося к ОС, с учетом срока его полезного использования либо других экономических показателей. Таким образом, если вы добавите в вашу налоговую учетную политику растянутый по времени порядок признания расходов по ОС стоимостью более 40 000 руб., но не выше 100 000 руб., вы избавитесь от возможных ОНО и временных разниц в учете.

Учет компьютера стоимостью менее 40 000 руб.

Достаточно часто у бухгалтеров возникает вопрос, как учитывать компьютер, если его стоимость ниже 40 000 руб., — в составе малоценного имущества, контроль за которым у многих отсутствует, или как ОС. Ведь по большинству признаков компьютер подходит под определение именно основного средства.

Для начала необходимо уточнить, какие нормы указаны в вашей учетной политике. Если, согласно ее положениям, ОС при принятии к учету не может стоить менее 40 000 руб., то любой компьютер стоимостью, не превышающей данный лимит, должен быть отнесен на счета материально-производственных запасов и в момент отпуска в эксплуатацию учтен за балансом, например на самостоятельно открытом счете 012 «Оборудование в эксплуатации» (с детализацией по месту хранения или пользования).

Если же ваша учетная политика позволяет учесть в составе ОС любой актив, соответствующий требованиям ПБУ 6/01 вне зависимости от его стоимости, то недорогие компьютеры могут быть смело отнесены на счет 01 «Основные средства». При этом учет основных средств стоимостью менее 40 000 руб. ничем не будет отличаться от учета объектов, имеющих более высокую стоимость.

Итоги

Порядок отражения ОС стоимостью до 100 000 руб. в НУ и БУ может существенно различаться, приводя к образованию временных разниц между данными этих 2 учетов. Воспользовавшись положениями подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ, позволяющими принимать в затраты стоимость оборудования, не относящегося к ОС, в порядке, допускающем их растягивание во времени, можно избежать этих различий и избавиться от возникновения временных разниц.

Рассмотрим применение нового лимита и его соотношение с налоговым учетом основных средств в текущем году.

Внесение изменений в учетную политику организации

При формировании учетной политики организации на 2011 год для целей налогообложения предприятие имело право установить лимит основных средств (неамортизированного имущества) в размере 40 000 руб. Данная возможность появилась у организации благодаря новой редакции ст. 256 «Амортизируемое имущество» второй части Налогового кодекса РФ (Федеральный закон от 27.07.10 №229-ФЗ). Однако на момент формирования учетной политики на 2011 год изменения в ПБУ 6/01 еще не были внесены, а именно Приказ Минфина РФ от 24.12.10 №186н с изменениями лимита основных средств еще не был утвержден Минюстом. Таким образом, учетная политика организации для целей бухгалтерского учета на 2011 год могла содержать лимит, не превышающий 20 000 руб. После утверждения изменений (их регистрации в Минюсте РФ 22.02.11 №19910) предприятие получило возможность внести изменения в учетную политику приказом руководителя. Такой приказ можно оформить в произвольном виде, приведя в нем новую формулировку пункта учетной политики, где отражена информация о лимите основных средств. При этом дата утверждения вышеназванного приказа должна быть позже вступления в силу поправок в ПБУ 6/01. Менять учетную политику организации для целей бухгалтерского учета задним числом с нашей точки зрения неправомерно.

Учет основных средств в составе материальных ценностей

Организация с 2011 года имеет право учитывать в составе материально-производственных запасов основные средства, стоимостью не более 40 000 руб. То есть предприятие может установить как для целей бухгалтерского, так и налогового учета лимит основных средств в размере 40 000 руб. При этом, если для налогового учета стоимость неамортизируемого имущества не может быть изменена организацией, то для целей бухгалтерского учета лимит может быть снижен. Однако, разница в отражении основных средств в бухгалтерском и налоговом учете приведет к появлению дополнительных учетных записей согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденному Приказом Минфина РФ от 19.11.02 №114н.
На основании п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина от 30.03.01 №26н, в целях обеспечения сохранности объектов основных средств, учтенных в составе материальных ценностей, в компании должен быть организован надлежащий контроль за их движением.
Увеличение лимита учета основных средств в составе материально-производственных запасов может снизить контроль за сохранностью и движением основных средств. Во избежание этого необходимо организовать бухгалтерский учет основных средств в составе материальных ценностей следующим образом.
1. Для отражения основных средств в составе материально-производственных запасов предприятия обычно используют субсчета 10.6 «Прочие материалы» и 10.9 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности» к счету 10 «Материалы». Согласно Плану счетов бухгалтерского учета и Инструкции по его применению, утвержденных Приказом МФ РФ от 31.10.00 №94н, на субсчете 10.6 "Прочие материалы" учитывается наличие и движение отходов производства (обрубки, обрезки, стружка и т.п.); неисправимого брака; материальных ценностей, полученных от выбытия основных средств, которые не могут быть использованы как материалы, топливо или запасные части в данной организации (металлолом, утильсырье); изношенных шин и утильной резины и т. п. Отходы производства и вторичные материальные ценности, используемые как твердое топливо, учитываются на субсчете 10.03 "Топливо".
На субсчете 10.9 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности" учитывается наличие и движение инвентаря, инструментов, хозяйственных принадлежностей и других средств труда, которые включаются в состав средств в обороте.
При этом, согласно Инструкции по применению Плана счетов, субсчета, предусмотренные в Плане счетов бухгалтерского учета, используются организацией исходя из требований управления, включая нужды анализа, контроля и отчетности. Организация может уточнять содержание приведенных в Плане счетов бухгалтерского учета субсчетов, исключать и объединять их, а также вводить дополнительные субсчета.
На основании вышеизложенного, организации необходимо оформить в качестве приложения к своей учетной политике рабочий план счетов таким образом, чтобы он либо предполагал введение дополнительного субсчета, например, 10.12 «Основные средства в составе материально-производственных запасов» для отражения основных средств в пределах лимита, либо уточнял содержание приведенных в Плане счетов бухгалтерского учета субсчетов, например, предоставлял возможность учитывать вышеназванные основные средства на субсчете 10.9 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности".
2. При введении основных средств, учтенных в составе материально-производственных запасов, в эксплуатацию их стоимость следует включить в состав расходов организации, и списать с балансового учета. При этом необходимо сформировать записи забалансового учета, как в стоимостном, так и в количественном выражении. Списание с забалансового учета следует производить только при фактическом выбытии ценностей.
Наличие забалансового учета основных средств, учитываемых в составе материально-производственных запасов, обеспечивает надлежащий контроль за их сохранностью и движением, способствует оперативному получению информации о бухгалтерском учете основных средств в составе МПЗ, введенных в эксплуатацию, при проведении инвентаризации.

С 2016 года увеличен минимальный размер стоимости, который позволяет отнести имущество к основным средствам в налоговом учете. При этом в бухгалтерском учете значение данного показателя осталось прежним. В результате недорогие объекты в НУ и БУ теперь отражаются по-разному, и это вызывает при применении ПБУ 18/02 (см. «Как применять на практике ПБУ 18/02 «Учет по организаций»»). В настоящей статье мы расскажем, как нужно учесть временные разницы, а также отложенные налоговые обязательства и активы.

Материалы по теме

Сегодня

Минфин: при выявлении фактов хищения или порчи имущества обязаны провести инвентаризацию

В каких случаях выручка от продажи товара отражается в бухучете как прочие доходы

Как отразить в учете выставочные образцы товара

Вводная информация

Начиная с января 2016 года, малоценные основные средства в бухгалтерском и налоговом учете отражаются по-разному.

В налоговом учете применяется новая редакция пункта 1 статьи 257 НК РФ, согласно которой основными средствами признаются средства труда первоначальной стоимостью свыше 100 тысяч рублей. Соответственно, более дешевые объекты не относятся к ОС, и их стоимость списывается в текущие расходы. Напомним, что данное разграничение применяется в отношении имущества, которое введено в эксплуатацию 1 января 2016 года и позже (см. «Изменения в НК РФ: увеличена стоимость амортизируемого имущества и основных средств, а для уплаты квартальных авансов по налогу на прибыль введен новый лимит выручки»).

Правила бухучета разрешают отражать основные средства, первоначальная стоимость которых не превышает лимита, в составе материально-производственных запасов. Величина лимита составляет 40 тысяч рублей (п. 5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»). Это значит, что объекты до 40 тысяч рублей можно принять к учету одним из двух способов: либо как основные средства, либо как МПЗ. Что же касается имущества стоимостью 40 тысяч рублей и более, то для него выбора нет — оно в любом случае отражается в качестве основного средства.

Для наглядности мы сопоставили в таблице правила, по которым с 2016 года следует учитывать ОС в налоговом и бухгалтерском учете.

Как соотносятся правила учета основных средств, действующие в НУ и в БУ

Когда появляются временные разницы

В отношении каждого объекта, который в бухгалтерском учете отражается иначе, нежели в налоговом, необходимо показать разницу. Такое требование установлено в ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций».

В данном случае разница будет временной, потому что по окончании срока полезного использования первоначальная стоимость объекта окажется списанной как в НУ, так и в БУ. Следовательно, расхождения между обоими видами учета со временем сведутся к нулю (подробнее об этом читайте в статье «Как применять на практике ПБУ 18/02 «Учет рас четов по налогу на прибыль организаций»»).

Это относится ко всем без исключения основным средствам, первоначальная стоимость которых попадает в диапазон от 40 тысяч рублей до 100 тысяч рублей включительно. Также временные разницы появляются в случае, если в бухучете компании объекты стоимостью менее 40 тысяч рублей отражаются в составе основных средств, а не в составе МПЗ.

Какие проводки нужно создать

Так как при отражении малоценного ОС в налоговом учете первоначальная стоимость списывается сразу, а в бухгалтерском учете постепенно через амортизацию, «налоговая» прибыль оказывается меньше, чем «бухгалтерская». Значит, временная разница является налогооблагаемой. Возникает отложенное налоговое обязательство (ОНО), которое показывают по дебету счета 68 и счета 77. Величина ОНО равна налогооблагаемой временной разнице, умноженной на ставку налога на прибыль (20%).

При начислении ежемесячной амортизации, напротив, «налоговая» прибыль превышает «бухгалтерскую», ведь в БУ делаются амортизационные отчисления, а в НУ их нет. Из-за этого возникает временная разница, которая является вычитаемой. Она порождает отложенный налоговый актив (ОНА), который показывают по дебету счета 09 и кредиту счета 68. Величина ОНА равна вычитаемой временной разнице, умноженной на ставку налога на прибыль.

Пример 1

В феврале 2016 года торговая организация приобрела основное средство первоначальной стоимостью 86 400 руб. и сроком полезного использования 4 года (что составляет 48 месяцев). В этом же месяце объект был принят к учету и введен в эксплуатацию.

В бухгалтерском учете объект отражен в качестве основного средства. Согласно учетной для целей БУ применяется линейный метод начисления амортизации. Бухгалтер определил, что годовая норма амортизации составляет 25% (100%: 4 года). Соответственно, годовая сумма амортизационных отчислений равна 21 600 руб.(86 400 руб. х 25%), а ежемесячная — 1 800 руб.(21 600 руб.: 12 мес.).

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 60
- 86 400 руб. — принято к учету основное средство.

В налоговом учете первоначальная стоимость полностью списана на текущие расходы. В результате образовалась налогооблагаемая временная разница в размере 86 400 руб.

Бухгалтер сделал проводку:
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 77
- 17 280 руб.(86 400 х 20%) — отражено ОНО.

В период с марта 2016 года по февраль 2020 года (всего 48 месяцев) бухгалтер ежемесячно начисляет амортизацию и делает проводку:
ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 02
- 1 800 руб. — начислена амортизация.

При этом возникает вычитаемая временная разница в размере 1 800 руб. В связи с этим ежемесячно делается проводка:
ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68
- 360 руб.(1 800 руб. х 20%) — отражен ОНА.

По истечении срока полезного использования суммарная величина ОНА достигает 17 280 руб. (360 руб. х 48 мес.). Это значение равно величине ОНО, отраженного при вводе объекта в эксплуатацию. Бухгалтер делает проводку:
ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 09
- 17 280 руб. — погашены ОНО и ОНА.

Досрочное выбытие объекта

Не исключено, что компания продаст или ликвидирует ОС до окончания срока его полезного использования. При этом и налогооблагаемая, и временная разница останутся частично непогашенными. В такой ситуации отложенное налоговое обязательство и отложенный налоговый актив нужно списать на счет 91.

Пример 2

В феврале 2016 года торговая организация приобрела основное средство первоначальной стоимостью 90 000 руб. и сроком полезного использования 2 года (что составляет 24 месяца). В феврале 2016 года объект был принят к учету и введен в эксплуатацию.

В бухгалтерском учете объект отражен в качестве основного средства. Согласно учетной политике для целей БУ применяется линейный метод начисления амортизации. Бухгалтер определил, что годовая норма амортизации составляет 50% (100%: 2 года). Соответственно, годовая сумма амортизационных отчислений равна 45 000 руб. (90 000 руб. х 50%), а ежемесячная — 3 750 руб.(45 000 руб.: 12 мес.).
В июне 2016 года объект был продан.

В феврале 2016 года бухгалтер сделал проводку:
ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 60
- 90 000 руб. — принято к учету основное средство.

В налоговом учете первоначальная стоимость полностью списана на текущие расходы. В результате образовалась налогооблагаемая временная разница в размере 90 000 руб. Бухгалтер сделал проводку:
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 77
- 18 000 руб. (90 000 х 20%) — отражено ОНО.

В период с марта по май 2016 года (всего 3 месяца) бухгалтер ежемесячно начисляет амортизацию и делает проводку:
ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 02
- 3 750 руб. — начислена амортизация.

При этом возникает вычитаемая временная разница в размере 3 750 руб. В связи с этим ежемесячно делается проводка:
ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68
- 750 руб.(3 750 руб. х 20%) — отражен ОНА.

На момент продажи объекта суммарная величина ОНО достигла 2 250 руб. (750 руб. х 3 мес.). Бухгалтер сделал проводки:
ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 91
- 18 000 руб. — списан ОНА;
ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 09
- 2 250 руб. — списано ОНО.