Как используется показатель существенности в аудиторской деятельности. Определение уровня существенности

Вы здесь: Бизнес дома

§ а. Концепция существенности в аудите

Основная цель аудита - установление достоверности бухгалтерской отчетности экономических субъектов.

Аудитор в ходе проведения проверок не должен устанавливать достоверность отчетности с абсолютной точностью, но обязан установить ее достоверность во всех существенных отношениях, то есть с такой степенью точности показателей бухгалтерской отчетности, при которой квалифицированный пользователь этой отчетности оказывается в состоянии делать на ее основе правильные выводы.

Поэтому концепция существенности есть как в бухгалтерском учете, так и в аудите. Существенность, или иногда говорят "материальность" (от англ. materiality), является одним из основных понятий аудита.

Существенными в аудите признаются обстоятельства, значительно влияющие на достоверность бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Аудитор обязан принимать во внимание две стороны существенности в аудите: качественную и количественную. С качественной точки зрения аудитор должен использовать свое профессиональное суждение для того, чтобы определить, носят или не носят существенный характер отмеченные в ходе проверки отклонения порядка совершенных экономическим субъектом финансовых и хозяйственных операций от требований нормативных актов, действующих в Российской Федерации. С количественной точки зрения аудитор должен оценить, превосходят ли по отдельности и в сумме обнаруженные отклонения (с учетом прогнозируемой величины неотмеченных отклонений) количественный критерий - уровень существенности.

Для определения уровня существенности при планировании и проведении аудита аудитор должен основываться на собственных стандартах, если нормативные акты, регулирующие аудиторскую деятельность в Российской Федерации, не устанавливают более жесткие требования.

Уровень существенности - то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.

Аудитор рассматривает существенность как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, так и в отношении остатка средств по отдельным счетам бухгалтерского учета групп однотипных операций и случаев раскрытия информации. В зависимости от рассматриваемого аспекта финансовой (бухгалтерской) отчетности возможны различные уровни существенности.

Уровень существенности определяется в стоимостной (денежной) оценке.

Значение уровня существенности принимается во внимание:

На этапе планирования при определении содержания, затрат времени и объема применяемых аудиторских процедур;

В ходе выполнения конкретных аудиторских процедур;

На этапе завершения аудита при оценке эффекта, оказываемого обнаруженными искажениями и нарушениями на достоверность бухгалтерской отчетности.

Под существенностью понимается свойство информации бухгалтерской отчетности влиять на экономические решения квалифицированного пользователя такой информации.

Существенность нарушений и отклонений, допущенных клиентом, является для аудитора критерием того, может ли он подтвердить достоверность бухгалтерской отчетности проверяемой организации.

Уровень существенности определяется по базовым показателям бухгалтерской отчетности, в отношении которой необходимо выразить мнение о достоверности, на основе ряда критериев.

В ходе аудита предварительно установленный уровень существенности на промежуточных этапах аудиторской проверки может изменяться (корректироваться) в большую или меньшую сторону.

Значение уровня существенности, полученное по завершении этапа планирования аудита, а также любые корректировки значения уровня существенности в ходе проверки, утверждаются руководителем аудиторской проверки и отражаются в рабочих документах.

§ б. Критерии определения уровня существенности в аудите

Уровень существенности принимается во внимание:

а) на этапе планирования при определении содержания, затрат времени и объема применяемых аудиторских процедур;

б) в ходе выполнения конкретных аудиторских процедур;

в) на этапе завершения аудита при оценке влияния, оказываемого обнаруженными искажениями, на достоверность бухгалтерской отчетности.

Следует иметь в виду, что отдельные отмеченные в ходе аудиторской проверки искажения могут не иметь существенного значения сами по себе, но взятые в совокупности, а также отмеченные искажения вместе с предполагаемыми (в результате распространения отмеченных при выборочной проверке ошибок на всю совокупность данных) - могут иметь существенный характер.

Критерии для определения уровня существенности устанавливаются в процентах от величины базовых показателей бухгалтерской отчетности. В общих случаях базовыми показателями бухгалтерской отчетности являются прибыль до налогообложения, выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом НДС, акцизов и аналогичных обязательных платежей), капитал и резервы, сумма активов.

Например, можно установить следующие критерии для определения уровня существенности для коммерческих организаций:

Для некоммерческих организаций вместо показателя "Выручка от реализации", как правило, используется показатель "Расходы, произведенные организацией", а показатель прибыли до налогообложения не используется.

Уровень существенности рассчитывается в разделе "Уровень существенности" файла "Планирование аудита" (см. Приложение).

В общих случаях расчет уровня существенности производится следующим образом.

Определение уровня существенности

	Значение базового показателя, руб.	Критерии, %	Значение, применяемое для нахождения уровня существенности, руб.


Выручка от реализации
Капитал и резервы
Сумма активов
Для некоммерческих организаций: расходы, произведенные организацией

Для расчета уровня существенности могут использоваться как показатели текущего периода, так и усредненные показатели текущего и предшествующих периодов вместе взятых. Показатели текущего периода могут использоваться, например, когда в текущем периоде произошли существенные изменения в бизнесе организации, и показатели за текущий период и период, предшествующий отчетному, оказались несопоставимыми.

Если аудиторская проверка проводится в несколько этапов (например, в два этапа: 1 этап - за первое полугодие, второй этап - по итогам года), то при проведении планирования на первом этапе аудита производится предварительный расчет уровня существенности.

Причем предварительный расчет уровня существенности может производиться одним из следующих способов:

а) могут использоваться усредненные показатели отчетного периода (6 или 9 месяцев отчетного года) и периода, предшествующего отчетному (соответственно, 6 или 9 месяцев предыдущего года);

б) могут использоваться прогнозные значения показателей бухгалтерской отчетности отчетного периода;

в) могут использоваться усредненные значения прогнозных показателей отчетного периода и показателей периода, предшествующего отчетному.

Рассчитанный на первом этапе аудиторской проверки уровень существенности может уточняться при проведении последующих этапов аудиторской проверки одним из перечисленных выше способов.

На завершающем этапе аудиторской проверки должен быть произведен окончательный расчет уровня существенности.

Если в бухгалтерской отчетности организации отсутствует какой-либо из базовых показателей, соответствующая статья (показатель) в таблице "Расчет уровня существенности" прочеркивается.

Если, по мнению аудитора, значение каких-либо показателей или их отсутствие в бухгалтерской отчетности организации за проверяемый период не характерно для данной организации (например, прибыльная организация за какой-либо период получила убыток), то рекомендуется либо использовать данные предыдущего периода, либо не включать эти показатели в расчет.

Уровень существенности определяется как среднее арифметическое из значений базовых показателей, применяемых для нахождения уровня существенности.

Рассчитанную величину уровня существенности для удобства в дальнейшей работе допустимо округлить в пределах 20 процентов.

Чтобы определить, какие в данном конкретном случае показатели бухгалтерской отчетности будут являться базовыми, аудитор должен проанализировать числовые значения, записанные в четвертом столбце таблицы расчета уровня существенности, и определить, образуют ли эти значения совокупность с близкими числовыми значениями.

В том случае, если какое-либо значение сильно отклоняется в большую и (или) меньшую сторону от остальных, допускается корректировка выпадающего значения путем применения коэффициента со значением не более двух. В случае, если скорректированное значение не попадает в совокупность, аудитор может отбросить такое значение. На базе оставшихся показателей рассчитывается средняя величина, которую можно для удобства дальнейшей работы округлить, но так, чтобы после округления ее значение изменилось бы не более чем на 20% в ту или иную сторону. Данная величина и является единым показателем уровня существенности.

Уровень существенности прямо определяет другой показатель аудиторской проверки - уровень точности. Уровень точности аудиторской проверки используется при определении объема аудиторской выборки и составляет 75 процентов от уровня существенности.

Процедура определения уровня существенности, все арифметические расчеты, усреднения, округления и причины, на основании которых аудитор исключил какие-либо значения из расчетов, должны быть отражены в рабочей документации проверки (в файле "Планирование аудита" и приложениях к нему).

Пример расчета уровня существенности приводится в Приложении данной книги.

По результатам аудита величина искажений определяется по сумме искажений как завышающих, так и занижающих статей и показателей бухгалтерской отчетности.

Процедура определения уровня существенности, все арифметические расчеты, усреднения, округления и причины, на основании которых аудитор исключил какие-либо показатели или значения из расчетов, должны быть отражены в рабочей документации в качестве приложения к стандарту "Планирование аудита".

§ в. Оценка существенности аудиторских доказательств

При обнаружении ошибки аудитор должен определить ее природу (качественную сторону), а затем произвести количественную оценку погрешности. Последнее не всегда возможно, в ходе аудита могут быть обнаружены ошибки, суммарное арифметическое значение которых определить достаточно трудно.

В ходе проверки аудитор должен оценить существенность полученной информации. При этом также учитывается как количественная, так и качественная сторона выявленных нарушений или ошибок. Любое нарушение, выявленное аудитором, имеет в своей основе качественную природу, и в зависимости от характера нарушений может иметь или не иметь количественной оценки.

Например, при применении неправильной корреспонденции счетов можно выявить завышение или занижение оборотов или остатков по счетам, а вот замечание в виде отсутствия журнала регистрации приходных кассовых ордеров вряд ли можно определить в количественном выражении. Но и в том и другом случае обнаруженные замечания можно признать и существенными, и несущественными.

Ситуация признания существенными ошибок, не имеющих количественного выражения, является достаточно сложной и, как правило, основывается на субъективном мнении аудитора. В качестве примера можно привести случай обнаружения аудитором незаконных операций на предприятии. Такие нарушения будут признаны существенными вне зависимости от их объема и суммарного измерения.

С другой стороны, одна и та же количественная ошибка может быть рассмотрена и как существенная, и как несущественная, в зависимости от обстоятельств и характера операций по счету. Например, ошибка в 1000 рублей по счету "Касса", выявленная в результате обнаружения мошенничества, будет признана более существенной, чем ошибка на ту же сумму в статье "Расходы будущих периодов", связанная с неправильной корреспонденцией счетов. Иначе говоря, существенность преднамеренной ошибки выше, чем непреднамеренной.

Существенность ошибки может зависеть и от следующих за такой ошибкой обстоятельств. Например, в оценке чистых активов обнаружено завышение на 100 рублей. В общем случае такая ошибка конечно же несущественна. Но если в конкретной ситуации с учетом такой поправки величина чистых активов окажется меньше уставного капитала организации, такая ошибка будет признана существенной.

Существенной может быть признана и ошибка, влияющая на тенденцию основных показателей. Например, обнаруженная ошибка в завышении балансовой прибыли на 50 тыс. рублей, несущественная в обычных условиях, может быть признана существенной, если с учетом такой корректировки ранее отмечавшийся устойчивый рост прибыли сменяется на падение. Аналогичное правило может применяться и к другим статьям, например, объемам реализации или дивидендных выплат.

В любом случае, при завершении проверки аудитор обязан оценить кумулятивный эффект выявленных ошибок. В некоторых случаях несущественные погрешности по каждой из статей бухгалтерского баланса могут в суммарном измерении обусловить выдачу аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного.

§ г. Влияние существенности

на формирование мнения аудитора о достоверности отчетности

Различают три уровня существенности для выбора аудиторского заключения.

Несущественные суммы

Если в финансовой отчетности есть неточности, но эти неточности вряд ли повлияют на принятие решения пользователем финансовой отчетности, то эта неточность считается несущественной, и в этом случае выдается стандартное заключение без оговорок.

Суммы являются существенными, но не искажают

общего впечатления от финансовой отчетности в целом

Второй уровень существенности имеет место тогда, когда наличие неточностей в финансовой отчетности окажет воздействие на решение пользователей, хотя в целом финансовая отчетность объективно отражает состояние дел. Например, если при проведении проверки аудитор выявил, что стоимость запасов существенно завышена, однако величина запасов незначительна в общей величине активов компании и все остальные статьи баланса сформированы верно.

Чтобы принять решение относительно типа аудиторского заключения, аудитор должен оценить все возможные последствия обнаруженной ошибки, в том числе на балансовую прибыль и налоговые платежи, и если совокупное влияние всех рассчитанных факторов не будет признано существенным для отчетности в целом, выдается условно положительное аудиторское заключение (заключение с оговорками).

Суммы столь существенны и настолько часто встречаются,

что под вопрос ставится объективность

финансовой отчетности в целом

Если существует уверенность, что пользователи проверяемой финансовой отчетности неминуемо примут на ее основе неверные решения, аудитор должен отказаться от мнения о достоверности отчетности или выдать отрицательное аудиторское заключение.

Возвращаясь к предыдущему примеру, можно предположить, что если запасы имеют достаточно высокий удельный вес в активе баланса, аудитор скорее выдаст отрицательное аудиторское заключение. При выборе между условно-положительным аудиторским заключением и отрицательным необходимо выяснить влияние обнаруженной существенной ошибки статьи баланса на отчетность в целом. Это обычно называется степенью распространения неточности. Например, завышение стоимости запасов оказывает влияние только на статью запасов и нераспределенной прибыли, а вот обнаруженные ошибки на такую же сумму в определении объемов реализации оказывают влияние и на счет дебиторов, и налоговых платежей, и нераспределенной прибыли. Во втором случае вероятность выдачи отрицательного аудиторского заключения выше, поскольку степень распространенности ошибки выше.

На практике же в каждой конкретной ситуации принять решение об имеющей место степени существенности достаточно трудно. Российский аудиторский стандарт определяет условие выдачи положительного аудиторского заключения при наличии следующих условий:

1) отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения должны быть много меньше уровня существенности;

2) качественные отклонения порядка ведения учета и подготовки отчетности от требований соответствующих нормативных актов не должны быть существенными.

При этом оба этих условиях должны выполняться одновременно.

Существенными

Уровень существенности – это предельное значение ошибки отчетности, начиная с которого квалифицированный пользователь с большой степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.

Выбор критерия существенности является наиболее трудным решением, поскольку стандарты аудиторской деятельности не устанавливают конкретного порядка исчисления размера существенности. Тем не менее, на практике аудитор должен решить, какая сумма будет существенной для финансовой отчетности клиента. В общем случае отбор критериев существенности должен быть основан на следующих принципах:

1. Принцип относительности. Абсолютная сумма, например, 500000 рублей, для всех компаний не применима. Поэтому принципы существенности должны быть относительными на какой-то основе.

2. Принцип базового показателя. Аудитору необходимо определить базовые показатели, которые будутосновой для расчета уровня существенности. Выбор конкретных показателей зависит от характера, масштаба и условий бизнеса клиента. Также на выбор влияют результаты финансовой деятельности компании, круг возможных пользователей финансовой отчетности и другие факторы. Чаще всего таким показателями, отбираемыми на стадии планировании аудита, являются:

Процентные доли должны быть определены внутренней инструкцией аудиторской организации и применяться на постоянной основе. Чаще всего они составляют:

2% от выручки;

2% от суммы активов;

2% от суммы расходов.

1. Определение базовых показателей для расчета уровня существенности и заполнение табл. 3.5.

Таблица 3.5

((811-1599)/1599)х100% = 49%

((2829-1599)/1599)х100% = -77 %

Таким образом, оба значения отклоняются от среднего значительно (49>30 и 77>

6. Полученное значение допускается округлить до целого круглого числа, но не более чем на 20%. Это и будет единый уровень существенности: ЕУС=1500 т.р.

Глава 3. Определение уровня существенности в аудите

§ а. Концепция существенности в аудите

Основная цель аудита - установление достоверности бухгалтерской отчетности экономических субъектов.

Уровень существенности определяется в стоимостной (денежной) оценке.

Значение уровня существенности принимается во внимание:

На этапе планирования при определении содержания, затрат времени и объема применяемых аудиторских процедур;

В ходе выполнения конкретных аудиторских процедур;

§ б. Критерии определения уровня существенности в аудите

Уровень существенности принимается во внимание:

б) в ходе выполнения конкретных аудиторских процедур;

В общих случаях расчет уровня существенности производится следующим образом.

Определение уровня существенности

	Значение базового показателя, руб.	Критерии, %	Значение, применяемое для нахождения уровня существенности, руб.


Выручка от реализации
Капитал и резервы
Сумма активов
Для некоммерческих организаций: расходы, произведенные организацией

Причем предварительный расчет уровня существенности может производиться одним из следующих способов:

б) могут использоваться прогнозные значения показателей бухгалтерской отчетности отчетного периода;

Пример расчета уровня существенности приводится в Приложении данной книги.

§ в. Оценка существенности аудиторских доказательств

§ г. Влияние существенности

на формирование мнения аудитора о достоверности отчетности

Различают три уровня существенности для выбора аудиторского заключения.

Несущественные суммы

Суммы являются существенными, но не искажают

общего впечатления от финансовой отчетности в целом

Суммы столь существенны и настолько часто встречаются,

что под вопрос ставится объективность

финансовой отчетности в целом

1) отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения должны быть много меньше уровня существенности;

При этом оба этих условиях должны выполняться одновременно.

Уровень существенности в аудите

Под уровнем существенности понимается то предельное значение ошибки, начиная с которого квалифицированный пользователь этой отчетности не в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные решения.

Показатель считается существенным , если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемых на основе этой отчетной информации.

Существенной признается сумма , отношение которой к общему итогу соответствующих данных к общему итогу за отчетный год составляет менее 5% (в соответствии с приказом Минфина РФ №67Н от 22.07.03г. «О формах бухгалтерской отчетности организации»).

При нахождении абсолютного значения уровня существенности аудита принимаются за основу наиболее важные показатели, характеризующие достоверность отчетности аудируемого лица, в т.ч. базовые показатели: балансовая прибыль, объем реализации без НДС, валюта баланса, собственный капитал, общие затраты.

Существенность зависит от величины показателей финансовой отчетности или ошибки, а также отсутствие или искажение информации.

Расчет уровня существенности:

сумму уровня существенности, в т.ч.по прибыли: 30,115 × 5% =1506

по реализации: 220152 × 2% = 4403;

валюта баланса: 189960 × 2% = 3799;

капитал и резервы: 96003 × 10% = 9600;

затраты: 204386 × 2% = 4088

Расчет среднеарифметического значения уровня существенности, исходя из 5 показателей:

Расчет отклонения наименьшего значения уровня существенности от среднего:

Расчет отклонения наибольшего значения уровня существенности от среднего:

Расчет среднеарифметического значения, исходя из 3-х показателей:

Т.о., расчет уровня существенности, исходя из 3-х показателей:

Аудиторская выборка и аудиторские доказательства

В соответствии с правилом (стандартом) №16 «Аудиторская выборка », устанавливаются единые требования к методам отбора элементов, подлежащих проверке с целью сбора аудиторских доказательств.

Аудиторская выборка – это применение аудиторских процедур менее чем ко всем элементам одной статьи отчетности или группы однотипных операций.

Виды методов:

Случайный отбор – для него используется генератор случайных чисел или таблицы случайных чисел;

Систематический отбор – генеральная совокупность элементов под одной или группе статей делиться на объем выборки с обеспечением интервала выборки и определения исходной точки;

Бессистемный отбор , когда выбираются документы, не следуя какой-либо системе.

Отбор элементов блоками .Например,при проверке документов какого-либо раздела учета относящихся к одному конкретному месяцу.

Генеральная совокупность - полный набор элементов, из которых аудитор делает выборку. Генеральная совокупность может подразделяться на страты (подмножества), где каждая страта проверяется отдельно.

Элементы выборки - индивидуальные элементы, отражаемые в учете и составляющие генеральную совокупность. Например, однотипные первичные документы, отдельные записи в выписках из банковского счета, счета-фактуры по продажам, обороты по лицевым счетам дебиторов.

Стратификация - процесс деления генеральной совокупности на страты (подмножества), каждая из которых представляет собой группу элементов выборки со сходными характеристиками (например, со стоимостью).

Аномальная ошибка - ошибка вследствие единичного случая, которая не может произойти повторно.

Допустимая ошибка - максимальный размер ошибки генеральной совокупности, которую аудитор считает приемлемой и которая должная быть исправлена.

Аудиторские доказательства

В соответствии с правилом (стандартом) №5 «Аудиторские доказательства» аудиторы на основании внутрифирменных стандартов устанавливают единые требования к количеству и качеству документов и процедурам, для формулирования обоснованных выводов, мнения аудитора.

Аудиторские доказательства характеризуются различной степенью надежности и состоят из внешней и внутренней информации.

Аудиторские доказательства - это информация, полученная аудитором при проведении проверки, на которой основывается мнение аудитора. К ним относятся первичные документы и бухгалтерские записи, информация от третьих лиц, а также письменные и устные разъяснения от должностных лиц аудируемого лица.

Внешняя информация – документы, полученные от 3-х лиц.

Внутренняя информация – документы, созданные аудитором или для него аудируемым лицом.

Аудиторские процедуры проводятся в виде детальных тестов, проверяющих правильность отражения операций по остаткам средств на счетах БУ.

Процедуры получения аудиторских доказательств

Аудитор получает аудиторские доказательства путем выполнения следующих процедур: инспектирование, наблюдение, запрос, подтверждение и пересчет.

Инспектирование – проверка записей, документов или материальных активов.

Наблюдение - отслеживание аудитором процесса или процедуры, выполняемой другими лицами аудируемого лица, по которым не остается документальных свидетельств для аудита.

Запрос - поиск информации у осведомленных лиц в пределах аудируемого лица. Запрос по форме может быть как официальным письменным запросом, так и неформальным устным вопросом. Ответы на запросы могут предоставить аудитору сведения, которыми он ранее не располагал или которые подтверждают аудиторские доказательства.

Подтверждение - ответ на запрос об информации.

Пересчет - проверка точности арифметических расчетов первичных документов и бухгалтерских записей.

6. Понятие существенности в аудите. Применение уровня существенности в аудите.

Степень допустимого искажения финансовой отчетности называется существенностью.

Порядок определения существенности в международной аудиторской практике регулируется стандартом «Существенность в аудите» (ISA 320 «Audit Materiality»), в отечественной - федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Существенность в аудите» .

В ходе аудиторской проверки, устанавливая достоверность финансовой отечности экономического субъекта, аудитор не обязан устанавливать ее со стопроцентной точностью. Аудиторский стандарт позволяет аудитору устанавливать эту достоверность во всех существенных отношениях - такую точность показателей бухгалтерской отчетности, при которой квалифицированный пользователь отчетности в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.

Таким образом, существенность информации - это такое ее свойство, которое делает ее способной влиять на экономические решения разумных пользователей такой информации.

Понятие существенности включает два аспекта: количественный и качественный.

Количественный аспект существенности – степень допустимой ошибки в стоимостном выражении. Определяется как процент (доля) от каждого показателя и называетсяуровень существенности.

Качественный аспект существенности: нельзя дать ошибке количественную оценку, но данное нарушение ставит под угрозу существование предприятия в качестве действующего:

Существенное нарушение порядка ведения бухгалтерского учета;

Нарушение, которое может повлечь уголовную ответственность руководителей предприятия;

Нарушение, влекущее возможные штрафные санкции, являющиеся существенными по отношению к валюте баланса предприятия;

Осуществление лицензируемой деятельности без соответствующей лицензии;

Хищения, незаконные выплаты и поступления;

Принципиально неверные подходы к совершению хозяйственных операций, отражение их на счетах бухгалтерского учета, некорректные алгоритмы расчета.

Существенность может определяться как абсолютное значение и как относительное.

Установление абсолютной границы существенности используется достаточно редко, поскольку одна и та же сумма будет по-разному существенной для конкретного экономического субъекта. Однако погрешность свыше определенного размера будет существенной в любых условиях.

На практике наиболее распространенным является определение существенности в относительных величинах.

Для расчета уровня существенности используется несколько методов.

1. Установление уровня существенности от характерного показателя бухгалтерской отчетности, то есть того, на который типичный пользователь в первую очередь обратит свое внимание с учетом специфики деятельности данного экономического субъекта. Для торгового предприятия таким показателем является выручка, для акционерного общества – прибыль после налогообложения.

2. Установление уровня существенности от наиболее стабильного показателя бухгалтерской отчетности, например, валюта баланса или уставный капитал.

Обычно процент отклонений устанавливается в зависимости от базового показателя на уровне от 2 до 10 %.

3. Рассчитывается уровень существенности в стоимостном выражении по всем пяти показателям, затем выбирается наименьшая величина.

4. Уровень существенности рассчитывается по тем же данным (пять показателей деятельности организации) с применением статистических методов - выводится средний уровень существенности - дедуктивный подход.

5. Уровень существенности устанавливается как сумма границ существенности, установленных к значимым статьям отчетности (удельный вес которых в общей сумме хозяйственных средств не менее 1 %) - это т.н. индуктивный подход.

Стандартной границей существенности считается 5%. В аудиторской практике чаще всего считается, что отклонение до 5% по всей видимости будет незначительным, а отклонение свыше 5% - существенным. Соответственно стандартной диапазонной границей считается 5-10%.

Аудиторы используют концепцию существенности (материальности) на различных этапах аудиторской проверки:

1) как основу для планирования проверки при определении важных, нетипичных и содержащих ошибки статей и счетов, которым следует уделить особое внимание,

2) как основу оценки собранных аудиторских доказательств,

3) как основу для принятия решения о типе аудиторского заключения.

Оценка рисков и уровня существенности

В рамках системы Международных стандартов аудита (МСА) сформирован риск-ориентированный подход к аудиту . Задачей аудитора при проведении риск-ориентированного аудита является получение разумной уверенности в том, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений (намеренных или непреднамеренных).

Выполнение данной задачи включает в себя три основных этапа:

1) оценка риска наличия существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

2) разработка и выполнение аудиторских процедур для минимизации аудиторского риска;

3) выпуск аудиторского заключения, основанного на результатах аудита.

Аудиторский риск – это риск выражения аудитором ошибочного мнения, в случае, когда в финансовой (бухгалтерской) отчетности содержатся существенные искажения. Это означает риск того, что серьезные ошибки были допущены в отчетности до начала проведения проверки и аудитор не обнаружит их.

Аудиторский риск возникает в первую очередь из-за тех ограничений, которые изначально сопровождают весь процесс аудита, а именно:

В ходе аудита применяются выборочные методы и тестирование;

Любые системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля являются несовершенными (например, не могут гарантировать отсутствие сговора);

Преобладающая часть аудиторских доказательств лишь предоставляет доводы в подтверждение определенного вывода, а не носит исчерпывающего характера.

Дополнительным фактором является то, что работа, выполняемая аудитором для формирования своего мнения, во многом основана на его профессиональном суждении.

Свести аудиторский риск к нулю не представляется возможным, однако в каждой конкретной проверке аудитор должен установить приемлемый уровень аудиторского риска , который он готов на себя взять. При этом чем меньше будет его величина, тем к большей уверенности в достоверности отчетности будет стремиться аудитор.

На практике, основанной на большом количестве проверок, постепенно выработался общий подход, когда аудиторский риск считается приемлемым на уровне 5-10%. Это означает, аудитор готов признать, что с вероятностью 2-5% финансовая отчетность клиента может содержать существенные ошибки уже после проверки и выражения мнения. Аудиторская организация, позволяющая себе аудиторский риск больше 5%, считается не в состоянии провести качественную аудиторскую проверку.

Оценка аудиторского риска представляет собой важнейшую задачу, так как степень риска напрямую связана с качеством аудиторской проверки. Исходя из вышеуказанного определения аудиторского риска, он зависит от риска необнаружения и риска существенного искажения. Последний состоит из неотъемлемого риска и риска средств контроля.

Таким образом, можно вывести следующую формулу аудиторского риска:

ПАР = ВХР × РСК × РНО;

где ПАР – приемлемый аудиторский риск (DAR – Desired Audit Risk);

ВХР – внутрихозяйственный (неотъемлемый, чистый) риск (IR – Inherent Risk);

РСК – риск средств контроля (CR – Control Risk);

РНО – риск необнаружения (DR – Detection Risk).

Внутрихозяйственный (неотъемлемый, чистый) риск – это вероятность наличия существенных искажений в отчетности клиента до того, как такие нарушения будут выявлены средствами внутреннего контроля.

Данный риск отражает подверженность искажениям счетов бухгалтерского учета, статей баланса, однотипных групп хозяйственных операций и отчетности в целом при условии отсутствия необходимых средств внутреннего контроля у клиента.

При оценке неотъемлемого риска аудитор полагается на свое профессиональное суждение, чтобы учесть следующие факторы:

Опыт и знания руководства клиента, а также изменения в его составе за определенный период (неопытность руководства может повлиять на подготовку отчетности);

Необычное давление на руководство (наличие обстоятельств, когда руководство склоняется к искажению отчетности под давлением материнской компании, холдинга; в результате нехватки капитала, чтобы избежать банкротства);

Характер деятельности аудируемого лица (потенциальная возможность морального устаревания производимой продукции или оказываемых услуг, отсутствие спроса);

Факторы, влияющие в целом на отрасль, в которой работает аудируемое лицо (состояние экономики данной отрасли, конкуренция).

Как правило, аудиторы устанавливают неотъемлемый риск при самых благоприятных условиях на уровне значительно выше 50%, а если есть основания для ожидания существенных искажений – 100%.

Риск средств контроля – это вероятность того, что существующая ошибка, превышающая допустимую величину, не будет обнаружена и предотвращена в системе внутреннего контроля клиента.

Данный вид риска определяет надежность и эффективность функционирования системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля клиента. Для установления уровня контрольного риска аудиторы должны ознакомиться с системой внутреннего контроля клиента и оценить ее работу (обычно это делается с помощью тестов). Чем эффективнее работает система внутреннего контроля, тем ниже уровень риска. Если аудитор не проводит тестирование средств контроля, то он обязан установить риск средств контроля не ниже 100%.

Аудитор может проводить оценку неотъемлемого риска и риска средств контроля и по отдельности, и в совокупности, в зависимости от выбранной методологии и техник аудита и практических соображений.

Оценка рисков существенного искажения может выражаться в количественных терминах, например в процентах, или не в количественных терминах, т.е. в привычной для отечественной практики качественной оценке по шкале «высокий», «средний» или «низкий». В любом случае считается, что для аудитора важнее провести надлежащую оценку рисков, чем выбрать из различных подходов тот, которым он при этом может пользоваться.

Риск необнаружения – это вероятность того, что применяемые аудиторские процедуры и собранные доказательства не позволят обнаружить реально существующие ошибки, превышающие допустимую величину.

Данный вид риска позволяет оценить эффективность и качество работы аудитора и зависит прежде всего от квалификации аудитора и его знакомства с деятельностью аудируемого лица. Управление риском необнаружения – основная задача оценки рисков для аудитора.

Внутрихозяйственный риск и риск средств контроля отличаются от риска необнаружения тем, что они существуют независимо от факта проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности и являются функциями предприятия и его экономической среды. В связи с тем, что аудитор никак не может снизить эти риски, задача аудитора – максимально точно их оценить на основании знания деятельности проверяемой организации. Указанная оценка осуществляется на стадии планирования аудиторской проверки.

Существует обратная связь между риском необнаружения и комбинацией неотъемлемого риска и риска средств контроля (см. табл. 3.1):

а) высокие значения ВХР и РСК обязывают организовать проверку так, чтобы максимально снизить величину риска необнаружения;

б) низкие значения ВХР и РСК позволяют допустить в ходе проверки более высокий риск необнаружения и при этом получить приемлемое значение общего аудиторского риска.

Таблица 3.1

Взаимосвязь компонентов аудиторского риска

Оценка внутрихозяйственного риска (ВХР):	Оценка риска средств контроля (РСК):
Высокий	Средний	Низкий
тогда оценка риска необнаружения (РНО):
Высокий	Самый низкий	Ниже среднего	Средний
Средний	Ниже среднего	Средний	Выше среднего
Низкий	Средний	Выше среднего	Самый высокий

Уровень риска необнаружения напрямую связан с аудиторскими процедурами проверки по существу. Аудитор должен учитывать оцененные уровни неотъемлемого риска и риска средств контроля при определении характера, временных рамок и объема процедур проверки по существу, необходимых для снижения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня.

В этой связи аудитор рассматривает :

Характер процедур проверки по существу, например проведение тестов, ориентированных на представителей независимых сторон, не связанных с аудируемым лицом, а не на его сотрудников или документацию, или проведение в дополнение к аналитическим процедурам детальных тестов, направленных на решение какой-либо конкретной цели аудита;

Временные рамки выполнения процедур проверки по существу, например проведение таких процедур в конце отчетного периода, а не в более ранний срок;

Объем процедур проверки по существу, например использование большего объема выборки.

На рисунке 3.1 символически представлено, как работает аудиторский риск. В верхней части рисунка изображен кран, который символизирует потенциальный круг существенных искажений. Сита представляют собой средства, с помощью которых клиент и аудитор пытаются устранить существенные искажения в финансовой (бухгалтерской) отчетности: первое сито – это система внутреннего контроля клиента, а второе – аудиторские процедуры. Но, несмотря на применение этих средств, всегда будет присутствовать вероятность того, что некоторые искажения останутся незамеченными. Это и есть аудиторский риск.

Рис. 3.1. Аудиторский риск и его составляющие

Необходимо отметить, что модель аудиторского риска – это модель планирования, поэтому возможности ее использования при оценке результатов аудита ограничены. В практической деятельности аудиторов известны три основных способа применения модели аудиторского риска .

Первый способ ориентирован на планирование будущей проверки, исходя из предположений аудитора. Например, он полагает, что неотъемлемый (внутрихозяйственный) риск составит 80%, риск средств контроля – 50%, риск необнаружения – 10%. На основании этих значений аудитор может «вычислить» величину аудиторского риска – 4% (0,04 = 0,8 0,5 0,1). Данный способ может помочь составить будущий план проверки, однако он не является эффективным.

Второй способ опирается на взаимосвязи между компонентами аудиторского риска, количество и качество необходимых аудиторских доказательств. Применение модели аудиторского риска требует от аудитора глубокого понимания таких взаимосвязей и содержания каждого из компонентов аудиторского риска.

При третьем способе акцент переносится на расчет значения риска необнаружения и соответствующего количества подлежащих получению аудиторских доказательств. На основе проведенных тестов и вычисленных значений риска средств контроля и внутрихозяйственного риска, аудитор определяет допустимый в своей работе риск необнаружения. Важно отметить, что при таком подходе именно риск необнаружения определяет количество аудиторских доказательств. Это более эффективный способ для планирования и самый распространенный на практике метод.

При данном способе базовая формула аудиторского риска применяется в следующей интерпретации:

РНО = ПАР / (ВХР * РСК).

Например, внутренним стандартом аудиторской организации установлено значение приемлемого аудиторского риска ПАР = 0,05 (5%). По результатам тестирования: ВХР = 0,8 (80% допущенных ошибок бухгалтерия не исправляет) и РСК = 0,5 (50% ошибок, допущенных бухгалтерией, не обнаруживает система внутреннего контроля). В таком случае, риск необнаружения РНО = 0,05 / (0,8 * 0,5) = 0,125, т.е. 12,5%.

Таким образом, в соответствии с концепцией риск-ориентированного аудита, для сокращения аудиторского риска до приемлемого низкого уровня аудитор должен:

Во-первых, оценить риски существенного искажения;

Во-вторых, ограничить риск необнаружения.

Ограничение риска необнаружения возможно путем совершенствования аудиторских процедур, расширения аудиторской выборки, постоянного контроля и мониторинга качества выполнения аудиторских заданий, повышения профессионализма аудитора.

Величина аудиторского риска тесно связана с показателем уровня существенности , который используется аудиторами для оценки значимости вопросов, раскрываемых в финансовой отчетности.

Поскольку в аудиторском заключении аудиторы выражают мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности не с абсолютной (100%), а с разумной уверенностью, они должны установить, повлияют ли обнаруженные искажения на достоверность, т.е. определить, являются ли эти искажения существенными.

Существенными в аудите считаются обстоятельства, значительно влияющие на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица.

Достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица во всех существенных аспектах – это такая точность показателей этой отчетности, при которой квалифицированный пользователь может на ее основе делать правильные выводы и принимать экономически обоснованные решения.

Таким образом, существенность информации – это ее свойство влиять на экономические решения внешних пользователей такой информации. К внешним пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица следует отнести, прежде всего, инвесторов, акционеров, кредитные организации, а также государственные контролирующие органы.

Существенность является высоко субъективным фактором, и аудитор должен использовать свое профессиональное суждение для оценки того, что является существенным.

При этом учитывается, что существенность имеет две стороны:

Количественную;

Качественную.

Количественная составляющая существенности выражается через «уровень существенности».

Уровень существенности – это предельное значение (количество) ошибки отчетности, начиная с которого квалифицированный пользователь с большой степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.

Т.е. уровень существенности с количественной стороны выражается конкретной суммой / значением допустимой ошибки (в рублях).

Качественная сторона существенности используется для оценки степени раскрытия информации, где количественная оценка не применима. Качественный аспект учитывает характер (качество) искажений и предполагает оценку аудитором существенности выявленных нарушений в части требований нормативных и законодательных документов при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности аудируемым лицом.

Примерами качественных искажений являются:

Недостаточное или неадекватное описание учетной политики, когда существует вероятность того, что пользователь отчетности будет введен в заблуждение таким описанием;

Отсутствие раскрытия информации о нарушении нормативно-правовых требований, когда существует вероятность того, что последующее применение санкций сможет оказать значительное влияние на результаты деятельности.

Информацию о таких нарушениях обязательно следует указывать в аудиторском отчете с тем, чтобы руководство аудируемого лица стремилось в кратчайшие сроки их устранить.

Существенность должна рассматриваться в два этапа:

1) При планировании аудиторских процедур аудитор устанавливает предварительный уровень существенности.

2) На завершающей стадии аудита – при формировании аудиторского мнения – проводится уточнение уровня существенности с учетом качественных искажений.

В общем случае отбор критериев существенности должен быть основан на следующих принципах:

1. Принцип относительности. Абсолютная сумма, например, 500000 рублей, для всех компаний не применима. Поэтому принципы существенности должны быть относительными на какой-то основе.

2. Принцип базового показателя. Аудитору необходимо определить базовые показатели, которые будутосновой для расчета уровня существенности. Выбор конкретных показателей зависит от характера, масштаба и условий бизнеса клиента. Также на выбор влияют результаты финансовой деятельности компании, круг возможных пользователей финансовой отчетности и другие факторы.

Чаще всего таким показателями, отбираемыми на стадии планировании аудита, являются:

1) прибыль до налогообложения;

2) объем выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг);

3) среднегодовая величина активов баланса;

4) среднегодовая величина собственного капитала;

5) сумма расходов организации за период.

Выбор крупных значений показателей финансовой отчетности, например, валюты баланса или совокупного дохода (выручки от продаж) в качестве сумм, существенных для финансовой отчетности в целях планирования, более предпочтителен, нежели выбор прибыли до налогообложения. Прибыль, рассчитываемая для целей налогообложения, – слишком неустойчивый показатель для того, чтобы быть полезным в качестве основы для существенности. Если аудиторы применят для расчета уровня существенности более стабильные суммы, типа выручки от продаж или валюты баланса, то это будет означать, что объем аудита больше определен размером компании, чем результатами деятельности за определенный период.

Такие показатели, как валюта баланса, общая стоимость имущества, выручка от продаж, более традиционны для действующих компаний. Для вновь созданных же компаний более предпочтительным показателем может явиться размер собственного капитала.

Выбранная основа должна обладать относительной стабильностью и предсказуемостью и характеризовать масштаб деятельности компании. При развивающемся бизнесе компании валюта баланса и выручка обычно представляют собой стабильные показатели.

Если, по мнению аудитора, значение каких-либо показателей или их отсутствие в бухгалтерской отчетности организации за проверяемый период не характерно для данной организации, например, прибыльная организация за какой-либо период получила убыток, рекомендуется либо использовать данные предыдущего периода, либо не включать эти показатели в расчет.

Как правило, уровень существенности рассчитывается путем умножения процентной доли на значение выбранного показателя. Стандарты аудита не устанавливают прямых требований к размеру процентной доли для расчета существенности. Поэтому на практике многие аудиторы в качестве основы берут 2-10% от выбранного показателя. Конкретный процент в большей степени зависит от масштаба компании.

Процентные доли должны быть определены внутренней инструкцией аудиторской организации и применяться на постоянной основе.

Чаще всего они составляют:

5% от прибыли до налогообложения;

2% от выручки;

2% от суммы активов;

5-10% от собственного капитала;

2% от суммы расходов.

Приведем пример расчета уровня существенности на основе данных приложения 6.

Методика расчета уровня существенности:

1. Определение базовых показателей для расчета уровня существенности и заполнение табл. 3.2.

Таблица 3.2

Определение значений, применяемых для нахождения уровня существенности

2. Расчет среднего арифметического из значений, применяемых для нахождения уровня существенности (1599 т.р.)

3. Расчет относительных отклонений максимального и минимального значений от среднего арифметического ():

((811-1599) / 1599) х 100% = 49%

((2829-1599) / 1599) х 100% = -77 %

4. Исключение из расчетов показателя, значительно отклоняющегося от среднего арифметического (более чем на 30%). Если и максимальное, и минимальное значения отклоняются значительно, то отбросить можно оба.

В нашем примере минимальное значение – прибыль до налогообложения – отклоняется от среднего на 49%, максимальное значение – собственный капитал – отклоняется от среднего на 77%.

Таким образом, оба значения отклоняются от среднего значительно (49 > 30 и 77 > 30). Принимаем решение отбросить их.

5. Расчет нового среднего арифметического из оставшихся значений (1290 т.р.)

Величина единого уровня существенности говорит о том, что если аудитор в процессе проверки обнаружит искажения, превышающие ее, то данные искажения являются существенными для отчетности, вследствие чего отчетность является недостоверной, т.е. внешние пользователи на ее основе не смогу принимать обоснованные экономические решения и делать правильные выводы. В рассматриваемом примере искажения в рамках 1500 т.р. являются несущественными, не влияющими на достоверность отчетности.

После определения единого уровня существенности аудитору необходимо распределить его на значимые статьи баланса и тем самым определить, какая величина искажения будет существенной при проверке конкретных участков учета. Один из методов распределения уровня существенности – пропорционально удельному весу конкретной статьи баланса.

Расчет и распределение уровня существенности может быть оформлено в виде рабочего документа аудитора, представленного в приложении 7.

Между существенностью и аудиторским риском существует обратная зависимость, то есть чем выше уровень существенности, тем ниже уровень аудиторского риска, и наоборот. Обратная зависимость между существенностью и аудиторским риском принимается во внимание аудитором при определении характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур. Например, если по завершении планирования конкретных аудиторских процедур аудитор определяет, что приемлемый уровень существенности ниже, то аудиторский риск повышается. Аудитор компенсирует это, либо снизив предварительно оцененный уровень риска средств контроля там, где это возможно, и поддерживая пониженный уровень посредством проведения расширенных или дополнительных тестов средств контроля, либо снизив риск необнаружения искажений путем изменения характера, сроков проведения и объема запланированных процедур проверки по существу.

КОНТРОЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ

1. Назовите основные этапы аудиторской проверки.

2. Каково назначение письма-обязательства аудиторской организации о согласии на проведение аудита?

3. Каковы существенные условия и основные аспекты договора на оказание аудиторских услуг?

4. Опишите порядок отбора клиентов аудиторскими организациями.

5. Опишите порядок выбора аудиторской организации хозяйствующим субъектом.

6. В чем сущность планирования аудита?

7. Что такое план и программа аудита? В чем их отличия?

8. Каковы основные элементы системы внутреннего контроля клиента?

9. В чем целесообразность тестирования системы внутреннего контроля клиента?

10. Могут ли аудиторы в процессе аудита использовать результаты работы службы внутреннего контроля клиента?

11. Что такое аудиторский риск? Из каких элементов он состоит?

12. Как определить величину аудиторского риска?

13. Что такое существенность в аудите?

14. Какова зависимость между аудиторским риском и уровнем существенности?

15. Назовите методы определения уровня существенности.

ЗАДАНИЯ ДЛЯ САМОСТОЯТЕЛЬНОЙ РАБОТЫ

№1. На основании данных таблицы 3.3 рассчитайте единый показатель уровня существенности, используя методику, рекомендуемую в правиле (стандарте) аудиторской деятельности «Существенность в аудите».

Таблица 3.3

№2. На основании данных таблицы 3.4 рассчитайте единый показатель уровня существенности, используя методику, рекомендуемую в правиле (стандарте) аудиторской деятельности «Существенность в аудите».

Таблица 3.4

Базовые показатели для расчета уровня существенности

№3. ОАО «Мелькомбинат» и аудиторская организация «Аудит Плюс» заключили договор на проведение аудиторской проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности за 20ХХ год. Основным видом деятельности ОАО «Мелькомбинат» является переработка муки разных сортов.

Основные показатели деятельности и финансовые результаты аудируемого лица представлены в таблицах 3.5 и 3.6.

Таблица 3.5

Данные бухгалтерского баланса ОАО «Мелькомбинат» за 20ХХ год

Окончание табл. 3.5

Таблица 3.6

Данные Отчета о прибылях и убытках ОАО «Мелькомбинат» за 20ХХ год

Определите базовые показатели для расчета уровня существенности и определите границу предельно допустимой ошибки отчетности ОАО «Мелькомбинат».

Единый показатель уровня существенности распределите между статьями баланса организации пропорционально его структуре, используя таблицу 3.7.

Таблица 3.7

Распределение значения уровня существенности пропорционально структуре баланса

Проанализировать и оценить выявленные в ходе аудита фактические ошибки в отчетности ОАО «Мелькомбинат», сравнить их с предельно допустимым размером. Сделать вывод о существенности выявленных в ходе проверки нарушений.

По результатам проведенной проверки финансово-хозяйственной деятельности ОАО «Мелькомбинат» за 20ХХ год были выявлены следующие нарушения:

1) в связи с неправильным формированием в бухгалтерском учете выручки от реализации продукции сумма дебиторской задолженности покупателей оказалась занижена на 85766 руб.;

2) в результате неполного отражения полученных и оплаченных счетов-фактур от поставщиков произошло занижение кредиторской задолженности на 213565 руб.;

3) применение метода списания сырья на производство, не соответствующего принятой в ОАО «Мелькомбинат» учетной политике, привело к занижению остатков сырья на складе на 27650 руб.

Анализ выявленных нарушений оформить в виде таблицы 3.8.

Таблица 3.8

Анализ выявленных нарушений

№4. Для выработки однозначных подходов к определению уровня существенности аудиторская организация установила во внутрифирменных стандартах критерии существенности для отдельных статей баланса. Внутрифирменный стандарт предусматривает примерный предельный процент ошибок от стоимости той или иной статьи, а именно: отклонения значения показателя до 5% признаются несущественными; отклонения от 5 до 10% аудитор оценивает в зависимости от своего профессионального суждения; отклонение более 10% является существенным.

В процессе проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности ОАО «Спарта» были выявлены следующие нарушения:

1) путем сопоставления данных методом встречной проверки хозяйственных договоров, счетов-фактур, книги продаж, журнала регистрации выданных счетов фактур, накладных и записей в главной книге была установлена нереальная дебиторская задолженность в сумме 275000 руб.;

2) путем инвентаризации материально-производственных запасов установлено, что на предприятии не созданы условия для обеспечения сохранности запасов, не в полной мере соблюдаются требования законодательства, недостача материальных ценностей составила 65000 руб.;

3) при проверке кассовых операций обнаружена недостача в размере 120 руб.

Суммы, указанные в отчетности ОАО «Спарта» в разделе «Оборотные активы», представлены в табл. 3.9.

Таблица 3.9

Состав оборотных активов ОАО «Спарта»

Используя данные табл. 3.9 и информацию о предельных отклонениях, обобщите результаты предельно допустимой суммы ошибок и фактически выявленные отклонения. Расчеты оформите в табл. 3.10.

Таблица 3.10

Расчет влияния фактических ошибок на статьи баланса ОАО «Спарта»

№5. Рассчитать единый уровень существенности для ООО «Профиль», которое занимается производством и монтажом металлопластиковых окон и дверей. Распределить уровень существенности по значимым статьям баланса. Бухгалтерская отчетность организации представлена в таблицах 3.11 и 3.12.

Таблица 3.11

АКТИВ	На 31.12.2011	На 31.12.2010	На 31.12.2009
I. ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ
	Нематериальные активы
	Финансовые вложения	-
	Итого по разделу I
II. ОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ
	Запасы
	НДС по приобретенным ценностям	-
	Дебиторская задолженность
	Финансовые вложения
	Денежные средства
	Итого по разделу II
	БАЛАНС

ПАССИВ	На 31.12.2011	На 31.12.2010	На 31.12.2009
III. КАПИТАЛ И РЕЗЕРВЫ
	Уставный капитал
	Резервный капитал
	Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)
	Итого по разделу III
IV. ДОЛГОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА
	Заемные средства
	Итого по разделу IV
V. КРАТКОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА
	Заемные средства
	Кредиторская задолженность
	Итого по разделу V
	БАЛАНС

Таблица 3.12

Отчет о прибылях и убытках ООО «Профиль» за 2011 год

№6. Проводится аудит двух компаний. Первая компания является целостной структурой (не имеет филиалов и сама не является филиалом), имеет положительную деловую репутацию, руководство не менялось со дня основания компании. В ней налажена эффективная система внутреннего контроля, отсутствуют замечания со стороны предыдущих аудиторов.

Вторая компания характеризуется отсутствием системы внутреннего контроля, проверка данной компании проводится впервые по инициативе ее нового руководства.

Определить предельную величину риска необнаружения ошибки (в %) для обеих компаний и дать ее сравнительную характеристику, с точки зрения аудитора.

Существенность должна рассматриваться в два этапа:

1) При планировании аудиторских процедур аудитор устанавливает предварительный уровень существенности.

1) прибыль до налогообложения;

2) объем выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг);

3) среднегодовая величина активов баланса;

4) среднегодовая величина собственного капитала;

5) сумма расходов организации за период.

5% от прибыли до налогообложения;

2% от выручки;

2% от суммы активов;

5-10% от собственного капитала;

2% от суммы расходов.

Методика расчета уровня существенности:

1. Определение базовых показателей для расчета уровня существенности и заполнение табл. 3.5.

Таблица 3.5

Определение значений, применяемых для нахождения уровня существенности

Аудит в настоящее время является актуальным методом проверки бухгалтерского и налогового учета, позволяющего определить так называемые слабые места. Видов аудита несколько, в зависимости от того, кто проводит, с какой целью. Он может быть инициативный и обязательный, он может затрагивать все участки учета, а может только один. Но в не зависимости от того, какой вид аудита проводится, аудитор обязан в процессе ревизии определить уровень существенности и на этом основании сделать некий вывод. И далее о том, как рассчитать уровень существенности.

Что же такое существенность в аудите? Это некое значение ошибки, которое допускается при составлении бухгалтерской отчетности. Другими словами, это допустимый предел ошибки, за рамки которой бухгалтер не может выйти, если он хочет составить достоверную и реальную финансовую и бухгалтерскую отчетность.

Но для самого бухгалтера, составляющего отчетную документацию, уровень существенности не важен, поскольку он не может ее определить на основании того, что он сам такую же отчетность и составляет. Уровень существенности важен для самого аудитора, который проводит проверку.

Такой критерий важен для аудитора потому, что он позволяет проверяющему субъекту делать компетентный вывод, или нет. Если оперировать аудиторскими терминами, то под уровнем существенности необходимо понимать тот предельный размер ошибки в бухгалтерской документации, при превышении которого аудитор не имеет возможности осуществлять правильные и компетентные выводы, принимать обоснованные решения.

Существует два вида существенности:

Качественный. Качественный аспект в определении существенности призван для того, чтобы аудитор мог с помощью своего опыта и компетентности определить: имеющиеся ошибки соответствуют нормативно-правовой базе России или нет;
Количественный. Количественный аспект позволяет аудитору определить: имеющиеся у субъекта ошибки превышают количественно допустимый уровень существенности или нет.

И здесь очень важный момент: уровень существенности в аудите не является величиной постоянной, а зависит от масштабов самого предприятия и от того, в каких экономических условиях функционирует предприятие. Для каждого объекта может быть определен свой уровень существенности.

Расчет уровня существенности: теоретический аспект

Возникает вполне логичный вопрос о том, как проводится расчет уровня существенности во время провидения аудита?

Такая величина устанавливается самостоятельно аудитором в виде некого процента от сальдо баланса. В общей практике аудита рекомендовано использовать размер процента на уровне 4-8%.

Но это примерный размер процента. Следует отметить, что существует прямая зависимость данного процента от объемов хозяйственной деятельности предприятия. И это объясняется тем, что очень часто допущенная в отчетности ошибка является результатом неправомерных действий служебных лиц или их бездеятельности. Как правило, это случайные ошибки. Логично, что чем больше хозяйственных операций, тем больше будет допущенных ошибок.

Например: есть два предприятия с одинаковой величиной сальдо баланса – 4000 тыс. рублей. Одно из предприятий относится к отрасли металлургической промышленности, а другое – к торговле. Можно предположить обоснованно, что количество проводимых операций у второго предприятия намного больше, чем у первого. Следовательно, и уровень допущенных ошибок больше.

S = (С*p)/100%, где:

S – Установленный уровень существенности. Здесь исчисляется в денежном эквиваленте, то есть в рублях;

С – Сальдо баланса. Сальдо баланса берется на конец отчетного периода или среднее по балансу ((сальдо на начало года + сальдо на конец года)/2);

р – Процент, который рассчитан аудитором на основании специфики предприятия и его масштабов деятельности за отчетный год.

И самое интересное: бухгалтер может на свой страх и риск выбрать размер процента самостоятельно, не проводя никаких расчетов, а может также использовать следующую формулу:

Т – величина денежного оборота за период, когда проводится аудит.

Примечание: величину денежного оборота необходимо брать из такого документа как оборотно-сальдовая ведомость.

Таким образом, можно сделать вывод: минимальный уровень существенности для предприятий, которые имеют денежный оборот за год равный 0, составляет 2%.

Но полученный уровень существенности еще не самое главное. Теперь необходимо распределить найденный уровень между статьями баланса и теми счетами, которые формируют такие остатки по балансу.

В практике аудита может использоваться два метода, как определить уровень существенности для счетов бухгалтерского учета:

Общую величину существенности распределяют между всеми статьями баланса, которые формируют его сальдо. Потом определяют ключевые счета, которые формируют сальдо по статье баланса. При этом сам процент существенности по отдельному счету будет равен тому же уровню существенности, что и общий уровень существенности, например, те же 2%.
Второй способ аналогичен предыдущему, только при распределении величины существенности между счетами используют не общий уровень существенности, а удельный вес каждого счета в формировании остатка по статье баланса.

Нормальным уровнем существенности является тот уровень ошибки, который не превышает 10% от общей величины абсолютной ошибки, определяющей существенность.

Пример расчета уровня существенности

И теперь рассмотрим пример расчета уровня существенности в аудите.

Денежный оборот за год составляет 20 миллионов рублей.

Итак, определение уровня существенности начинаем с определения ставки уровня существенности. Для этого используем формулу 2. Получаем около 10%.

После этого определяем абсолютное значение уровня существенности. Для этого полученную ставку умножаем на сальдо баланса и делим на 100. Получаем 100 тыс. рублей.

После этого распределяем этот уровень существенности между статьями баланса в соответствии с удельным весом данных статей.

Существенность в аудите — это вероятность того, что применяемые аудиторские процедуры позволяют определить наличие ошибки в отчетности экономического субъекта и оценить их влияние на принятие соответствующих решений ее пользователями. Информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях , а также составляющих капитала считается существенной , если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудитор не может выразить мнение о степени достоверности финансовой отчетности с абсолютной уверенностью, так как имеются присущие аудиту ограничения, влияющие на возможность обнаружения существенных искажений в силу объективных, субъективных и прочих причин.

К объективным причинам относятся:

использование аудитором систем тестирования;
наличие ограничений, присущих любым системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля;
существование ограничений в части аудиторских доказательств, которые носят скорее убедительный, чем исчерпывающий характер.

При аудите отчетности проверяются не все операции, нашедшие отражение в бухгалтерском учете и финансовой отчетности. Согласно аудиторским стандартам проверка проводится выборочно, с использованием тестирования средств контроля в отношении эффективности организации и функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также путем тестирования сальдо счетов, групп однотипных операций. Вторая причина связана с системами бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Аудитор выражает мнение с разумной уверенностью, так как идеальных систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля не существует (см. тему 5). Для сбора доказательств аудитор использует информацию, содержащуюся в первичных учетных документах, учетных регистрах, финансовой отчетности. Он может убедиться, что финансово-хозяйственная операция, зафиксированная в первичном учетном документе, оформлена в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации и отражена в учетных регистрах в соответствии с учетной политикой, действующими нормативными актами. Однако аудитор не может гарантировать, что рассматриваемая операция действительно имела место в то время, в том объеме, которые указаны в первичном учетном документе, так как он не присутствовал при ее совершении. Следовательно, аудиторские доказательства не носят исчерпывающего характера.

Субъективные причины определяются собственным суждением аудитора о системе сбора документов и сделанными на их основе выводами. В соответствии с Федеральным законом от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» аудитор имеет право самостоятельно определять формы и методы аудиторской проверки. Принимая в качестве источника аудиторские стандарты и полагаясь на свое профессиональное суждение, аудитор организует сбор аудиторских доказательств, которые, по его мнению, являются более надлежащими и достоверными, и на их основе формирует вывод о степени достоверности финансовой отчетности.

Прочие причины ограничения аудита возникают из-за проведения аудируемым лицом финансово--хозяйственных операций и наличия факторов, увеличивающих риск существенного искажения сверх ожидаемого уровня при обычных условиях.

В соответствии с Федеральным правилом (стандартом) № 4 «Существенность в аудите» определено, что информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах, хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой отчетности.

Оценка существенности информации

В аудите различают качественную и количественную оценку существенности информации .

При качественной оценке аудитор должен использовать свое профессиональное суждение, для того чтобы определить, носят или не носят существенный характер отмеченные в ходе аудита искажения порядка совершения хозяйственных и финансовых операций от требований нормативных актов, действующих в Российской Федерации . Таким образом, аудитору необходимо выявить существенность из контекста поставленного вопроса. Например, статью доходов можно рассмотреть для оценки существенности с качественной стороны относительно общего обзора финансовой отчетности; целого, от которого она составляет часть; других статей; соответствующей суммы за предыдущие годы . Д.К. Робертсон выделяет следующие факторы при оценке существенности: абсолютная величина ошибки, относительная величина ошибки, содержание статьи отчетности, конкретные условия, неопределенность, кумулятивный эффект.

В соответствии с Федеральным правилом (стандартом) № 4 «Существенность в аудите» примерами качественных искажений являются недостаточное или неадекватное описание учетной политики, когда существует вероятность того, что пользователь финансовой (бухгалтерской) отчетности будет введен в заблуждение таким описанием; отсутствие раскрытия информации о нарушении нормативных требований в случае, когда существует вероятность того, что последующее применение санкций сможет оказать значительное влияние на результаты деятельности аудируемого лица .

В случае количественной оценки аудитору необходимо определить, превосходят ли по отдельности и в сумме обнаруженные искажения прогнозируемую величину отклонений, т.е. уровень существенности.

Под уровнем существенности понимается предельное значение ошибки финансовой (бухгалтерской) отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большей степенью вероятности не в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.

В зависимости от аспекта финансовой отчетности аудитор рассматривает существенность как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, так в отношении сальдо счетов, групп однотипных операций и раскрытия информации. Аудитор должен принимать во внимание существенность при определении характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур, а также при оценке последствий искажений. Однако методика расчета уровня существенности в Федеральном правиле (стандарте) № 4 отсутствует. Аудиторским организациям необходимо разработать свой подход по расчету уровня существенности и использовать его при планировании аудиторских процедур, оценке последствий искажений. За основу можно взять методику расчета уровня существенности, предлагаемую в ПСАД «Существенность и аудиторский риск», одобренном Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ .

Рассмотрим расчет уровня существенности по формату прил. 6 на примере условного экономического субъекта ОАО «Факел» (прил. 7). В гр. 2 табл. 4.1 приведены показатели из финансовой отчетности ОАО «Факел», в гр. 4 — значение, применяемое для нахождения уровня существенности.

Базовые показатели, используемые при нахождении уровня существенности для ОАО "Факел" тыс.руб. Таблица 4.1.

Формула уровня существенности:

УС =∑ЗП/5

ЗП — значение показателя, используемого при расчете уровня существенности.

Рассчитаем уровень существенности для ОАО «Факел» по формуле уровня существенности, тыс.руб.:

УС = (29,9 + 200 + 164,7 + 519,2 + 197,9)/5 = 222,34

В соответствии с положениями приложения ПСАД «Существенность и аудиторский риск» показатели , применяемые при расчете уровня существенности, не должны отличаться от их среднего значения более чем на 20% . Для проверки данного условия можно использовать следующую формулу:

Откл.(%) = (УС — ЗП)/УС * 100%

Процентные отклонения показателей, используемых при определении уровня существенности для ОАО «Факел», составляют, %:

(222,34 — 29,9)/222,34 * 100% = 86,55
(222,34 — 200)/222,34 * 100% = 10,05
(222,34 — 164,7)/222,34 * 100% = 25,92
(222,34 — 519,2)/222,34 * 100% = -133,16
(222,34 — 197,9)/222,34 * 100% = 10,99

С учетом того, что максимальное и минимальное значения показателей отличаются от среднего (222,34 тыс. р.) более чем на 20% в большую и меньшую стороны соответственно, необходимо определить новое значение уровня существенности, тыс.руб.:

УС = (200+164,7+197,9)/3 = 187,53

Общий уровень существенности составляет 187,53 тыс. р. Данное значение можно округлить согласно ПСАД «Существенность и риск в аудите» в пределах 20%. При решении вопроса, в какую сторону (увеличения или уменьшения) будет осуществлено округление, необходимо принимать во внимание, что существует обратная взаимосвязь между аудиторским риском и существенностью. Округление полученного значения уровня существенности в сторону увеличения снижает аудиторский риск, и наоборот. Произведем округление в большую сторону, что составляет 200 тыс. р. и не превышает 20% от 187,53 тыс. р. Следовательно, для ОАО «Факел» уровень существенности составит 200 тыс. р. и будет использоваться аудитором для оценки выявленных искажений по отдельности и в сумме, а также для выражения профессионального мнения о степени достоверности финансовой отчетности.

В предлагаемой методике используются показатели из формы № 1 «Бухгалтерский баланс» гр. 4 «На конец года». Возможен вариант, когда для расчета уровня существенности в аудиторской организации согласно внутрифирменным стандартам применяется среднее значение показателей из гр. 3 «На начало года» и гр. 4 «На конец года» формы № 1 «Бухгалтерский баланс». Данный подход дает возможность получить более точную оценку уровня существенности. Однако, так как аудитор выражает профессиональное мнение о степени достоверности финансовой отчетности за финансовой год, использование показателей только из гр. 4 «На конец года» формы № 1 «Бухгалтерский баланс» представляется более точным.

Рассчитанный показатель существенности применяется на уровне всей финансовой отчетности. Однако аудитор рассматривает существенность и на уровне отдельных статей отчетности. В этом случае используют несколько подходов, сложившихся в практике. Один из них предполагает вычисление процента отклонений по конкретной статье финансовой отчетности, в пределах которого искажение не будет существенно. Процент отклонений должен быть закреплен во внутрифирменных стандартах, утвержденных и действующих в конкретной аудиторской организации. При его определении можно использовать положения нормативных актов Российской Федерации, например ст. 15.11. «Грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности» КоАП РФ. В данной статье определено, что грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, а равно порядка и сроков хранения учетных документов, влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 20 до 30 МРОТ.

Под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности согласно ст. 15.11 КоАП РФ понимается:

искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10%;
искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.

Во внутрифирменном стандарте закрепляется, что искажение любой статьи (строки) финансовой отчетности на 10% и более считается существенным.

Другой подход к определению существенности на уровне отдельных статей отчетности основан на ее структуре. В этом случае рассчитывают удельное значение показателей в валюте баланса, а затем сумму, которую будет составлять удельное значение статьи финансовой отчетности от уровня существенности. Полученное значение и будет являться существенным для статьи отчетности. В прил. 8 как пример приводится расчет существенности на уровне отдельных статей финансовой отчетности по данным формы № 1 «Бухгалтерский баланс» ОАО «Факел». Этот подход раскрыт в Методических рекомендациях по проверке налога на прибыль и обязательств перед бюджетом при проведении аудита и сопутствующих услуг.

При определении структуры финансовой отчетности могут иметь место несущественные (незначимые) статьи. Для нахождения наиболее значимых статей баланса необходимо установить, какое удельное значение от валюты баланса будет существенным (т.е. 1, 1,5% и т.д.), полагаясь на свое профессиональное суждение и положения внутрифирменных стандартов аудиторской организации, и дать ему обоснование. Значимыми статьями будут те, которые равны установленному проценту либо более процента, определенного как существенный.

При формировании методики расчета уровня существенности аудиторская организация может использовать зарубежный опыт. В некоторых аудиторских фирмах, таких, как А, В, С (табл. 4.2), доля значения, применяемого при расчете уровня существенности, указана не конкретным числом, а интервалом.

Использование показателя «оборот» в рассматриваемой методике позволяет определить уровень существенности на уровне групп однотипных операций, т.е. оборотов по бухгалтерским счетам. Это обосновано тем, что на практике, как правило, оборот аудируемого лица и стоимость активов в бухгалтерском балансе имеют различный порядок.

Таблица 4.2. Доли значений, используемые для определения существенности аудиторскими фирмами Великобритании

В случае если аудиторская организация будет использовать методику фирмы D или ее элементы, необходимо учитывать, что расчет чистых активов выполняется в соответствии с приказом Минфина

России от 29.01.2003 № Юн «Об утверждении порядка оценки чистых активов акционерных обществ».

В аудиторских стандартах Австралии определено, что ошибка до 5% показателя считается несущественной, ошибка в 10% и более — существенной, ошибку от 5 до 10% необходимо оценить с качественной стороны. Следовательно, если аудитор выявил ошибку, составляющую 10% и более, то он рассматривает это как существенный фактор и модифицирует аудиторское заключение. В случае когда выявлены ошибки до 5%, они оцениваются как несущественные. В отношении ошибок, составляющих от 5 до 10%, аудитор должен выполнить дополнительные аудиторские процедуры, для того чтобы сделать вывод об их влиянии на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Между существенностью и аудиторским риском существует обратная взаимосвязь. Аудитор должен принимать это во внимание при определении характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур. Так, если приемлемый уровень существенности по конкретным аудиторским процедурам окажется ниже запланированного, то аудиторский риск повышается. Аудитор компенсирует это либо снизив риск средств контроля путем дополнительного тестирования средств контроля, либо снизив риск необнаружения путем проведения дополнительных или модифицированных процедур проверок по существу.

Аудитору необходимо использовать существенность для оценки совокупности неисправленных искажений и их влияния на степень достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности. Совокупность неисправленных искажений в соответствии с Федеральным правилом (стандартом) № 4 включает в себя конкретные искажения, выявленные аудитором, в том числе результаты неисправленных искажений, обнаруженных во время предыдущего аудита, а также наилучшую аудиторскую оценку прочих искажений, которые не могут быть конкретно определены (т.е. прогнозируемые ошибки).

В случае когда искажения существенны, аудитору необходимо снизить аудиторский риск посредством проведения дополнительных аудиторских процедур или потребовать от руководства аудируемого лица внесения поправок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность. При отказе руководства аудируемого лица вносить изменения в финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудитор должен проанализировать результаты проведенных дополнительных аудиторских процедур. Если дополнительные аудиторские процедуры свидетельствуют о существенности искажений, то рассматривается вопрос о модификации аудиторского заключения.

Выбор редакции

Учет материалов на складе и в бухгалтерии

1.1 Отчет о движении продуктов и тары на производстве Акт о реализации и отпуске изделий кухни составляется ежедневно на основании...

На вопрос «Можно ли строить дом без разрешения на строительство?

, Эксперт Службы Правового консалтинга компании "Гарант" Любой владелец участка – и не важно, каким образом тот ему достался и какое...

Ип на осно какие налоги платит?

Индивидуальные предприниматели вправе выбрать общую систему налогообложения. Как правило, ОСНО выбирается, когда ИП нужно работать с НДС...

Доходы и расходы будущих периодов Как распределить расходы, затрагивающие несколько налоговых периодов

Теория и практика бухгалтерского учета исходит из принципа соответствия. Его суть сводится к фразе: «доходы должны соответствовать тем...

Экономические циклы, их особенности и виды

Развитие национальной экономики не является равномерным. Оно подвержено макроэкономической нестабильности , которая зависит от...

Необходимо знать от чего зависят цены на жилье

Приветствую вас, дорогие друзья! У меня для вас прекрасная новость – собственному жилью быть ! Да-да, вы не ослышались. В нашей стране...

Контрольная работа: Экономическая мысль Древней Греции

Современные представления об особенностях экономической мысли средневековья (феодального общества) так же, как и времен Древнего мира,...

Бухгалтерские проводки по реализации товаров и услуг 1с бухгалтерия 8

Продажа товаров оформляется в программе документом Реализация товаров и услуг. Документ можно провести, только если есть определенное...

Оборотные активы организации

Теория бухгалтерского учета. Шпаргалки Ольшевская Наталья 24. Классификация хозяйственных средств организацииСостав хозяйственных...

Новое