Подскажите, пожалуйста.Можно ли предусмотреть учетной политикой все затраты предприятия для целей налогообложения прибыли относить к прямым, без косвенных?

Нельзя затраты предприятия относить только к прямым, без косвенных. В налоговом учете расходы организации на производство и реализацию делятся на две группы: прямые и косвенные. Такой порядок установлен пунктом 1 статьи 318 и Налогового кодекса РФ.

Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах «Системы Главбух»

В налоговом учете расходы организации на производство и реализацию делятся на две группы:

• прямые;
• косвенные.

Точный перечень прямых расходов, связанных с производством и реализацией, организация должна установить самостоятельно (п. 1 ст. 318 НК РФ). Разработайте такой список и закрепите его в учетной политике для целей налогообложения. Формирование перечня прямых расходов должно быть экономически обоснованным. Распределять расходы нужно с учетом особенностей технологического процесса и отраслевой специфики. При этом косвенными можно признавать только такие расходы, которые невозможно отнести к прямым по объективным причинам. Например, затраты на сырье и материалы, которые включаются в себестоимость единицы продукции, всегда являются прямыми и не могут быть отнесены к косвенным расходам. Аналогичные разъяснения содержатся в письме ФНС России от 24 февраля 2011 г. № КЕ-4-3/2952 . Правомерность такого вывода подтверждается арбитражной практикой (см., например, определение ВАС РФ от 13 мая 2010 г. № ВАС-5306/10 , постановление ФАС Уральского округа от 25 февраля 2010 г. № Ф09-799/10-С3).

Определяя перечень прямых расходов для налогового учета, организация может использовать аналогичный перечень, который она применяет в бухучете (письмо Минфина России от 30 мая 2012 г. № 03-03-06/1/283).

Затраты, которые относятся к прямым расходам, включайте в налоговую базу по мере реализации продукции (выполнения работ), в стоимости которой они учтены (абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ). Косвенные расходы учитывайте в издержках того периода, когда они осуществлены (п. 2 ст. 318 , п. 1 ст. 272 НК РФ).

Организация оказывает услуги

Организации, которые оказывают услуги, могут распределять расходы на прямые и косвенные в том же порядке, что и производственные.* Им тоже следует сформировать перечень прямых расходов и закрепить его в учетной политике. Однако между правилами признания расходов у производственных организаций и у организаций, которые специализируются на оказании услуг, есть существенное отличие.

Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения и реализуются и потребляются в процессе ее осуществления (п. 5 ст. 38 НК РФ). В связи с этим организации, оказывающие услуги (например, аудиторские компании), не обязаны распределять прямые расходы между затратами текущего налогового (отчетного) периода и стоимостью услуг, не принятых заказчиками на конец этого периода (абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ , письмо Минфина России от 15 июня 2011 г. № 03-03-06/1/348). Все понесенные расходы (как прямые, так и косвенные) они вправе признавать в текущем налоговом (отчетном) периоде. При этом такой порядок учета прямых затрат нужно установить в учетной политике ().

Торговая организация

Для торговых организаций перечень прямых расходов фиксированный. Он приведен в Налогового кодекса РФ. К прямым затратам относятся:*

• покупная стоимость товаров. Порядок ее формирования организация вправе определить самостоятельно. Так, в покупную стоимость товаров можно включить расходы, связанные с приобретением товаров. Это, например, складские, страховые и другие затраты, оплаченные другой организации. Выбранный вариант закрепите в учетной политике для целей налогообложения;
• расходы, связанные с доставкой товаров на склад организации (если они не включены в стоимость приобретения).

Все остальные издержки торговых организаций, кроме внереализационных, относятся к косвенным расходам (абз. 3 ст. 320 НК РФ НК РФ).

Елена Попова , государственный советник налоговой службы РФ I ранга

В налоговом учете как таковое понятие себестоимости отсутствует. Вместо этого применяется понятие «расходы на производство». Правда, суть дела это не меняет: и в бухгалтерском, и в налоговом учете следует определять расходы на производство продукции (работ, услуг) в соответствии с требованиями бухгалтерского или налогового законодательства.

При этом надо понимать, что себестоимость продукции (работ, услуг) является основой прогнозирования и управления производством, а фактические затраты на производство - базой для определения цены реализации, объема материально-производственных запасов в целях обеспечения непрерывного процесса производства. Именно на основании составляющих себестоимости определяется порядок документального оформления затрат, то есть график документооборота, на основании которого группируются и систематизируются данные первичных документов.

Сразу отметим, что способы исчисления себестоимости конкретных видов продукции (работ, услуг) в бухгалтерском и налоговом учете различны в большинстве случаев. Соответственно и финансовый результат, формируемый как разница между полученными доходами и расходами, будет различаться. Таким образом, это должно быть учтено и при формировании учетной политики предприятия, и при формировании учетных данных, и при автоматизации учетных процессов как в целях бухгалтерского, так и в целях налогового учета.

Прямые и косвенные расходы на практике

Деление затрат на прямые и косвенные традиционно применяется в бухгалтерском и управленческом учете. При этом деление расходов на прямые и косвенные должно производиться при любом виде деятельности: производственной деятельности, выполнении работ, оказании услуг.

В широком смысле прямые затраты являются переменными, то есть увеличиваются или уменьшаются вместе с изменением объема выпуска продукции. Косвенные затраты являются постоянными, то есть прямо не зависят от объема выпуска.

С 2002 года эти понятия используются и в налоговом законодательстве (ст. 318-320 НК РФ).

Таким образом, это общее для двух учетов. Однако трактовка прямых и косвенных расходов в бухгалтерском и налоговом учете различна по своей структуре.

Прямые расходы в бухгалтерском учете - это расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, а также расходы вспомогательных производств. К ним относятся расходы на оплату труда, стоимость израсходованных материалов, услуги сторонних организаций, связанные с изготовлением той или иной продукции (работ, услуг) и т.д.

Прямые расходы в налоговом учете - это как минимум три вида расходов, поименованных в пункте 1 статьи 318 Налогового кодекса:

• оплата труда производственных рабочих с отчислениями во внебюджетные фонды (кроме ФСС-несчастные случаи),
• материалы, составляющие основу продукции (работ, услуг),
• амортизация тех основных средств, которые участвуют в производстве.

Общий состав расходов, как видите, несколько различается.

Пример 1

В строительной организации в состав прямых расходов для целей бухгалтерского учета будут отнесены субподрядные работы по выполнению строительных или каких-нибудь специфических монтажных работ. В налоговом же учете стоимость субподрядных работ может быть включена в состав косвенных расходов.

Однако, несмотря на то что в целях налогообложения налогоплательщик вправе самостоятельно определить состав прямых расходов, связанных с производством, закрепив их перечень в учетной политике, следует иметь в виду, что в некоторых письменных указаниях фискальных органов встречаются рекомендации, идущие вразрез с установленным в 25-й главе порядком деления расходов на прямые и косвенные.

Так, в письме Министерства финансов от 02.03.2006 г. № 03-03-04/1/176 высказывается мнение о том, что положения 25-й главы Налогового кодекса направлены на сближение налогового учета с бухгалтерским. Поэтому и порядок отнесения расходов на производство и реализацию в целях налогообложения следует устанавливать по аналогии с порядком, применяемым организацией в целях бухгалтерского учета. Другими словами, Минфин рекомендует не экономить на прямых расходах, а сделать их в полной аналогии с бухгалтерским составом.

По нашему мнению, это делать совсем не обязательно, так как, принимая во внимание, что порядок формирования первоначальной стоимости основных средств, материально-производственных запасов, состав расходов на оплату труда различны в двух видах учета, поэтому как их ни сближай, одинакового результата никогда не получится. И потом, разве цель ведения двух видов учета заключается в сближении?

Вспомним, что цель бухгалтерского учета заключается в обеспечении единообразного ведения учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, осуществляемых организациями, а также составлении и представлении сопоставимой и достоверной информации об имущественном положении организаций и их доходах и расходах, необходимой пользователям бухгалтерской отчетности (ст. 3 закона «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ).

В свою очередь цель налогового учета - сформировать полную и достоверную информацию о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечить информацией внутренних и внешних пользователей для контроля правильности исчисления, полноты и своевременности исчисления и уплаты в бюджет налога (ст. 313 НК РФ).

Как видим, ни о каком сближении в законодательных актах речи не идет. Вообще было бы правомерно, если бы в налоговом учете вместо понятия «расходов на производство» было введено понятие «себестоимости продукции (работ, услуг)» и «расходов, связанных с реализацией готовых изделий (выполненных работ, оказанных услуг)».

Таким образом, мнимое упрощение ведения учета за счет сближения данных бухгалтерского и налогового учетов невозможно и вносит лишь путаницу при составлении бухгалтерской и налоговой отчетности.

Рассмотрим наглядный пример.

Пример 2

Свернуть Показать

2008 году организация, осуществляющая строительно-монтажные работы, планирует заключить с заказчиком договор строительного подряда. Срок исполнения договора - с января по май 2008 года. Приемка результатов работ производится заказчиком после их полного завершения на объекте.

Для выполнения предусмотренных сметой монтажных работ фирма привлекла субподрядчиков. Результаты приняты в марте. Стоимость монтажных работ, выполняемых субподрядными организациями, предварительно составляет 5 000 000 руб. без учета НДС и предполагается к сдаче-приемке в марте 2008 года, т.е. в первом квартале.

Перед организацией стоит вопрос о составе прямых и косвенных расходов для целей налогового учета, который следует закрепить в учетной политике для целей налогообложения. Главный бухгалтер просчитывает два варианта признания затрат на оплату работ, выполненных силами субподрядных организаций:

• 1-й вариант - затраты признаются косвенными расходами;
• 2-й вариант - затраты признаются прямыми расходами.

Ориентировочная величина доходов по договору, ожидаемая к получению фирмой в I квартале, 8 000 000 руб., в I полугодии - 6 000 000 руб.

Первый вариант:

сумма налога на прибыль, подлежащая к уплате в бюджет, составит

• за I квартал 720 000 руб. [(8 000 000 - 5 000 000) руб. × 24%];
• за I полугодие 1 440 000 руб. (6 000 000 руб. × 24%).

Второй вариант:

Прямые расходы в виде затрат на оплату работ, выполненных субподрядчиками, можно признать только в периоде отражения доходов от реализации строительно-монтажных работ заказчику. Таким образом, сумма налога на прибыль, подлежащая к уплате в бюджет по этому варианту, составит:

• за I квартал 1 920 000 руб. (8 000 000 руб. × 24%);
• за I полугодие 240 000 руб. [(6 000 000 - 5 000 000) руб. × 24%].

Всего в бюджет подлежит к уплате и в том и в другом варианте, конечно, одинаковая сумма - 2 160 000 руб. Однако следует учитывать, что сумма авансовых платежей по налогу, которую нужно уплатить во II квартале, рассчитывается исходя из размера налога, начисленного за I квартал.

Таким образом, первый вариант представляется более выгодным для фирмы.

Поэтому зачем пытаться сблизить учет, включая услуги субподрядчиков в состав прямых расходов, когда это явно малопривлекательный вариант? Да и задачу по оптимизации налогообложения (уплатить как можно меньше налогов в более ранние периоды), которую, как правило, ставит руководство фирмы перед главбухом, никто не отменял.

В состав фактической себестоимости в бухгалтерском учете необходимо включить и косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием производства.

К косвенным расходам в бухгалтерском учете относятся расходы, отражаемые на счете 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы».

Косвенные расходы в бухгалтерском учете - это расходы:

• по содержанию и эксплуатации машин и оборудования; амортизационные отчисления и затраты на ремонт основных средств и иного имущества, используемого в производстве; расходы по страхованию указанного имущества; расходы на отопление, освещение и содержание помещений; арендная плата за помещения, машины, оборудование и другие, используемые в производстве; оплата труда работников, занятых обслуживанием производства;
• для нужд управления, не связанных непосредственно с производственным процессом.

Косвенные расходы в налоговом учете - это расходы, за исключением прямых и внереализационных расходов.

Таким образом, состав косвенных расходов в бухгалтерском и налоговом учете также различен.

Есть еще одна особенность: себестоимость продукции (работ, услуг) в бухгалтерском учете рассчитывается по каждому виду затрат и виду продукции, работ, услуг в отдельности. В налоговом учете допускается котловой метод учета расходов.

Таким образом, широко распространенное мнение о повышенных трудозатратах по ведению налогового учета глубоко ошибочно!

Несмотря на такое количество различий, бухгалтеры, как правило, все равно сравнивают строку по себестоимости проданных в отчетном периоде товаров (работ, услуг) Отчета о прибылях и убытках (форма №2) и строку 010 Приложения №2 к Листу 02 Налоговой декларации по налогу на прибыль, где отражаются прямые расходы, относящиеся к реализованным товарам, работам, услугам.

А ведь даже в случае если прямые расходы в бухгалтерском и налоговом учете совпадают, есть некоторые виды расходов, которые требуют распределения между объектами калькулирования в бухгалтерском учете и видами деятельности в налоговом учете.

Прямые и косвенные расходы в теории

Каждое предприятие по одному или нескольким основным, определяющим для него видам деятельности можно отнести к той или иной отрасли. И, естественно, что какая-то общая методика по учету расходов, связанных с производством, у этих предприятий должна быть.

Поскольку порядок формирования себестоимости выпускаемой предприятием продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг) при составлении бухгалтерской и налоговой отчетности имеет определяющее значение, налогоплательщикам и налоговикам в целях исключения разногласий требуется, по сути, единый подход для расчета себестоимости в бухгалтерском учете и расходов на производство в налоговом учете.

Если обратиться за помощью к справочно-информационным системам, то можно увидеть, что практически для каждой отрасли были разработаны индивидуальные методические рекомендации. Они применяются для целей составления сводной отраслевой отчетности, а также для целей управленческого и бухгалтерского учета, например:

• Методика планирования, учета и калькулирования себестоимости услуг жилищно-коммунального хозяйства (утверждена постановлением Госкомитета по архитектурной, строительной и жилищной политике от 23.02.1999 г. № 9);
• Отраслевая инструкция по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на нефтеперерабатывающих предприятиях (утверждена приказом Министерства топлива и энергетики РФ от 17.11.1998 г. № 371);
• Методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости туристского продукта и формированию финансовых результатов у организаций, занимающихся туристской деятельностью (утверждены приказом Госкомитета РФ по физической культуре и туризму от 04.12.1998 г. № 402);
• Типовые методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости научно-технической продукции (утверждены Миннауки РФ 15.06.1994 г. № ОР-22-2-46);
• рекомендации, инструкции, указания по другим отраслям (лесная промышленность, издательская деятельность и т.д.).

Вышеперечисленные типовые методические рекомендации, разработанные в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.1992 г. № 552 (далее - Постановление № 552), имели целью обеспечить единообразие принципов планирования, учета и калькулирования себестоимости по отраслевым предприятиям в соответствии с требованиями этого постановления. Они были обязательны для применения всеми предприятиями, осуществляющими свою деятельность в той или иной отрасли независимо от организационно-правовых форм и ведомственной принадлежности.

После отмены Постановления № 552, начиная с 2002 года, в Министерство финансов от предприятий стали поступать многочисленные обращения по вопросам организации учета затрат на производство продукции (работ, услуг) и порядку исчисления себестоимости производимой продукции, выполняемых работ (услуг).

Следует отметить, что меры по реализации в 2001-2005 гг. Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, одобренные Правительством (письмо от 13.04.2001 г. № КА-П13-06573), предусматривали разработку и утверждение отраслевых инструкций по учету доходов и расходов по видам деятельности в целях налогообложения.

Среди счастливчиков можно отметить предприятия, работающие под Минатомом, Минкосмоса и Министерством по делам печати, телерадиовещания и средств массовых коммуникаций в области издательской деятельности. Именно эти Министерства выполнили просьбу налоговиков.

В соответствии с письмом Минфина от 29.04.2002 г. № 16-00-13/03 «О применении нормативных документов, регулирующих вопросы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)» до завершения работы по разработке и утверждению министерствами и ведомствами соответствующих отраслевых нормативных документов по вопросам организации учета затрат на производство, калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг), как и ранее, организациям надлежит руководствоваться действующими отраслевыми инструкциями (указаниями). Это указание касается требований, принципов и правил признания показателей в бухгалтерском учете.

Другими словами, законодатель говорит, что при исчислении себестоимости в бухучете предприятия могут пользоваться старыми отраслевыми инструкциями и сегодня.

Как же формировать себестоимость в налоговом учете? Можно ли воспользоваться в разумных пределах отраслевыми рекомендациями при расчете налоговой базы по налогу на прибыль? Ведь там учтены особенности технологического цикла, предусмотрено деление на прямые и косвенные расходы.

Попробуем разобраться с помощью примеров некоторых отраслевых разработок.

В соответствии с рекомендациями по производству научно-технической продукции (работ, услуг) учет затрат следует вести позаказным методом и оценивать НЗП по полной фактической себестоимости, включая все статьи калькуляции, в том числе затраты по работам, выполняемым сторонними организациями. Это определено в Типовых методических рекомендациях по планированию, учету и калькулированию себестоимости научно-технической продукции, утвержденных Министерством науки и технической политики РФ.

В туристической отрасли оценка незавершенного производства в бухгалтерском учете может производиться по полной фактической себестоимости или по прямым затратам по выбору организации (приказ Государственного комитета по физической культуре и туризму от 04.12.1998 г. № 402).

В лесной промышленности для оценки незавершенного производства рекомендовано использовать полную плановую себестоимость. При этом в разных подотраслях используются свои особенности данного метода (Отраслевые особенности состава затрат, включаемых в себестоимость продукции на предприятиях лесопромышленного комплекса, утвержденные государственной лесопромышленной компанией «Рослеспром» по согласованию с Минэкономики России и Минфином России):

• в лесопильном производстве НЗП оценивается по полной плановой себестоимости, за исключением расходов на подготовку и освоение производства и расходов по продаже;
• при лесозаготовках НЗП оценивается по нормативам в процентах от плановой себестоимости так называемого обезличенного кубометра древесины. Например, если лес срублен, но еще не вывезен с лесосеки, его оценивают в размере 50 процентов от плановой себестоимости кубометра; если лесоматериалы находятся на промежуточном складе, - в размере 80 процентов и т.д.

Есть отрасли, в бухгалтерском учете которых вообще не отражается незавершенное производство в связи с непродолжительностью технологического процесса (Инструкция по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на нефтеперерабатывающих и нефтехимических предприятиях, утвержденная приказом Минтопэнерго России от 17.11.1998 г. № 371).

Практика показывает, что методика исчисления налога на прибыль необходима для нормальной работы предприятий, а ведь в 25-й главе Налогового кодекса даются лишь общие методологические подходы по формированию доходов и расходов.

Рассмотрим возможность использования отраслевых методических рекомендаций на примере Типовых методических рекомендаций по планированию, учету и калькулированию научно-технической продукции (утв. Миннауки РФ 15.06.1994 г. № ОР-22-2-46) (далее - Методические рекомендации).

При этом при рассмотрении основных статей, которые включаются в состав себестоимости в бухгалтерском учете, будем делать пометки исходя из требований налогового законодательства.

1. приобретаемых со стороны сырья и материалов , необходимых для создания научно-технической продукции.

Это один из видов расходов, который подлежит включению в состав прямых расходов в соответствии со статьей 318 Налогового кодекса;

2. покупных материалов, используемых в процессе создания научно-технической продукции, в том числе для упаковки продукции, на производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроль, содержание, ремонт и эксплуатация оборудования, зданий, сооружений, других основных средств и прочее), а также запасных частей для ремонта оборудования, износа инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования и других средств труда, не относимых к основным средствам, износ спецодежды и других малоценных и быстроизнашивающихся предметов.

Вспомним, что запасные части для ремонта оборудования, зданий, сооружений, других основных средств в целях налогообложения отражаются в составе расходов на ремонт (п. 1 ст. 324 НК РФ) и подлежат включению в состав косвенных расходов;

3. покупных комплектующих изделий и полуфабрикатов , подвергающихся в дальнейшем монтажу или дополнительной обработке.

Это также расходы, отражаемые по подпункту 4 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса и подлежащие включению в состав прямых расходов (п. 1 ст. 318 НК РФ);

4. сырья и материалов , покупных комплектующих изделий и полуфабрикатов, используемых в качестве объектов исследований (испытаний) и для эксплуатации, технического обслуживания и ремонта изделий - объектов испытаний (исследований).

По нашему мнению, ввиду того, что без объектов исследований не было бы самих исследований, такие расходы должны быть включены в целях налогообложения в состав прямых расходов, хотя аналогичной статьи в пункте 1 статьи 254 Налогового кодекса нет. А вот ремонт объектов испытаний (исследований) можно отнести в состав косвенных расходов по аналогии с пунктом 2;

5. работ и услуг производственного характера , выполняемых сторонними предприятиями и организациями.

К работам и услугам производственного характера относятся: выполнение отдельных операций по изготовлению продукции, обработке сырья и материалов; проведение испытаний для определения качества сырья и материалов; контроль за соблюдением установленных регламентов технологических и производственных процессов; ремонт основных производственных средств; поверка и аттестация измерительных приборов и оборудования, другие работы (услуги) в области метрологии и прочее. Сюда же относятся транспортные услуги сторонних организаций по перевозке грузов внутри организации и доставка готовой продукции на склады хранения.

Так как вариантов работ и услуг производственного характера может быть много, то, очевидно, проще учитывать их все-таки в составе косвенных расходов (п. 1 ст. 318 и подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ). Особенно если исследования носят долгосрочный характер, а значит, придется рассчитывать остатки незавершенного производства, которые тем меньше, чем меньше налог на прибыль. Вышеперечисленные расходы поименованы в подпункте 6 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса;

6. работ , выполняемых сторонними учреждениями, предприятиями и организациями, в том числе по контрагентским (соисполнительским) договорам на создание научно-технической продукции, головным (генеральным) исполнителем которых является данная научная организация.

Вышеперечисленные расходы поименованы в подпункте 6 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса, а значит, могут быть включены в состав косвенных расходов;

7. спецоборудования для научных (экспериментальных) работ , необходимого для выполнения определенного договора (заказа) на создание научно-технической продукции (включая затраты на проектирование, транспортировку, монтаж и пусконаладочные работы, выполняемые специализированными предприятиями).

Для целей налогового учета не имеет значения, какое оборудование используется для изготовления продукции (выполнения работ, оказания услуг), - специальное или нет. Поэтому к решению проблемы стоит подходить не с позиции уникальности, а с позиции отнесения объекта к основным средствам или материально-производственным запасам в соответствии с требованиями 25-й главы. Однако в любом случае очевидно, что это оборудование будет учитываться в составе прямых расходов по соответствующим договорам;

8. приобретаемого со стороны топлива всех видов , расходуемого на технологические цели, выработку всех видов энергии (электрической, тепловой, сжатого воздуха, холода и других видов), отопление зданий, транспортные работы по обслуживанию производства, выполняемые транспортом научной организации.

Этот вид расходов поименован в подпункте 5 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса. Данные расходы могут быть учтены как косвенные расходы, тем более, как правило, эти расходы относятся и к производственной деятельности, и к управленческой. Потребуется обоснование базы распределения, ежемесячные расчеты и оформление бухгалтерских справок, что занимает много времени;

9. покупной энергии всех видов , расходуемой на технологические, энергетические, двигательные и другие производственные и хозяйственные нужды научной организации. Затраты на производство электрической и других видов энергии, вырабатываемых самой научной организацией, а также на трансформацию и передачу покупной энергии мест ее потребления включаются в соответствующие элементы затрат. Позиция предприятия может быть аналогична пункту 8;
10. потерь от недостачи поступивших материальных ресурсов в пределах норм естественной убыли.

Потери от недостачи в налоговом учете предусмотрены в подпункте 2 пункта 7 статьи 254 Налогового кодекса. Кроме этого, следует также вести и налоговый учет технологических потерь при производстве и (или) транспортировке. В Методических рекомендациях они почему-то не были предусмотрены.

По элементу «Затраты на оплату труда» (п. 8.2 Методических рекомендаций) в бухучете научно-технической организации отражаются затраты на оплату труда основного производственного персонала научной организации, включая премии, стимулирующие и компенсирующие выплаты, компенсации, а также затраты на оплату труда не состоящих в штате научной организации работников, занятых в основной деятельности.

Перечень выплат, включаемых в себестоимость научно-технической продукции в бухгалтерском учете и в расходы, связанные с производством в налоговом учете, в целом совпадают. В налоговый учет, однако, придется добавить:

• суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами) (п. 16 ст. 255 НК РФ);
• расходы на оплату труда работников-доноров за дни обследования, сдачи крови и отдыха, предоставляемые после каждого дня сдачи крови (п. 20 ст. 255 НК РФ);
• расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам и (или) в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, осуществляемые в соответствии со статьей 324.1 Налогового кодекса (п. 24 ст. 255 НК РФ).

Кроме этого, в налоговом учете все выплаты, отражаемые в составе расходов, связанных с производством и реализацией, должны быть предусмотрены нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В элементе «Амортизация основных средств» (п. 8.4 Методических рекомендаций) отражается сумма амортизационных отчислений на полное восстановление основных производственных средств.

Научные организации, осуществляющие свою деятельность на условиях долгосрочной аренды, по элементу «Амортизация основных средств» должны отражать амортизационные отчисления на полное восстановление как по собственным, так и по арендованным основным средствам.

В этом элементе затрат отражаются также амортизационные отчисления от стоимости основных средств, предоставляемых бесплатно предприятиям общественного питания, обслуживающим трудовые коллективы, а также от стоимости помещений и инвентаря, предоставляемых научными организациями медицинским учреждениям для организации медпунктов непосредственно на территории научных организаций. Именно на эту статью расходов и будет отличаться перечень, состав амортизационных отчислений, подлежащих отражению в налоговом учете в составе прямых расходов. Амортизация столовых и медпунктов в налоговом учете должна быть учтена в прочих расходах в соответствии с подпунктами 48 и 7 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса.

К элементу «Прочие затраты» (п. 8.5 Методических рекомендаций) в составе себестоимости научно-технической продукции относятся:

1. налоги, сборы. Этот вид расходов совпадает с налоговым перечнем прочих расходов, за исключением налога, а также сумм платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду (п. 4 ст. 270 НК РФ);
2. отчисления во внебюджетные фонды. Отчисления во внебюджетные фонды, относящиеся к прямым расходам на оплату труда, будут включены в состав прямых расходов на основании статьи 318 Налогового кодекса;
3. платежи по кредитам в пределах ставок, установленных законодательством Российской Федерации. В налоговом учете платежи в виде процентов по кредитам рассчитываются по одному из вариантов, указанных в статье 269 Налогового кодекса;
4. оплата работ по обязательной сертификации продукции. В налоговом учете могут быть учтены расходы и на добровольную сертификацию (подп. 2 п. 1 ст. 264 НК РФ);
5. затраты, связанные с проведением научно-технических конкурсов и экспертиз. Эти расходы напрямую в 25-й главе не поименованы. По нашему мнению, они могут быть включены в прочие расходы по аналогии с расходами на осуществление экспертизы, связанной с подлинностью представляемых документов, которые предусмотрены для профессиональных участников рынка ценных бумаг (п. 3 ст. 299 НК РФ);
6. затраты на командировки по установленным законодательством Российской Федерации нормам. Этот пункт совпадает с налоговыми требованиями;
7. плата сторонним организациям за пожарную и сторожевую охрану. Эти расходы предусмотрены подпунктом 6 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса;
8. за подготовку и переподготовку кадров. Определенные ограничения по таким расходам отражены в пункте 3 статьи 264 Налогового кодекса;
9. затраты на организованный набор работников. В налоговом учете также можно включать эти расходы в налоговую базу в соответствии с подпунктом 8 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса;
10. на гарантийный ремонт и обслуживание. «Гарантийные» расходы могут быть учтены в налоговой базе с учетом положений статьи 267 Налогового кодекса;
11. оплата услуг связи, вычислительных центров, банков. Эти расходы включаются в налоговую базу без ограничений, если они связаны с получением доходов (подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ);
12. плата за аренду объектов основных производственных средств. Арендные и лизинговые платежи также могут быть учтены в налоговой базе на основании подпункта 10 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса;
13. другие затраты, входящие в состав себестоимости научно-технической продукции, но не относящиеся к ранее перечисленным элементам затрат. Расшифровка других затрат потребует аналогичного подхода, предпринятого выше. При этом следует помнить, что перечень расходов, связанных с производством и реализацией, в налоговом учете открыт.

В комментариях, которые были приведены при рассмотрении элементов затрат, включаемых в себестоимость научно-технической продукции, деление расходов на прямые и косвенные согласно 25-й главе Налогового кодекса, конечно, учитывалась и практика по постановке системы налогового учета, и рекомендации налоговиков.

Под прямыми понимаются затраты, связанные непосредственно с выполнением конкретных договоров (заказов): затраты на материалы, спецоборудование; на оплату труда научных работников, специалистов и других работников; затраты по работам, выполняемым сторонними организациями и предприятиями, в т.ч. находящимися на самостоятельном балансе опытными (экспериментальными) предприятиями, и другие затраты, связанные с выполнением конкретных договоров (заказов).

К косвенным относятся затраты, связанные с выполнением нескольких договоров (заказов), управлением и организацией научно-технических работ (расходами на содержание аппарата управления, общетехнических и общехозяйственных служб и др.), а также расходы в экспериментальных и опытных производствах, не состоящих на самостоятельном балансе, которые прямо отнести на конкретный договор (заказ) не представляется возможным.

По общим правилам, действующим для всех организаций, выбор способа или базы для распределения такого рода расходов производится между объектами калькулирования и возникает не только при варианте учета и калькулирования полной себестоимости, но и при учете ограниченной себестоимости в части распределения косвенных производственных расходов, учитываемых на счете 25 «Общепроизводственные расходы».

Сделанный выбор базы распределения по объектам калькулирования должен быть экономически обоснован и зафиксирован в учетной политике для целей бухгалтерского учета (см. Таблицу 1).

Необходимость распределения расходов в налоговом учете возникает по тем видам расходов, которые одновременно участвуют в процессе производства нескольких видов товаров, выполнения работ, оказания услуг. К таким расходам относятся именно прямые расходы, в частности:

• амортизация основных средств, например, производственного помещения, в котором осуществляется сразу несколько видов работ или заказов,
• оплата труда производственных рабочих, занятых одновременно в разных заказах и др.

Таким образом, в учетной политике для целей налогообложения следует определить виды таких прямых расходов. Основной способ распределения - пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов организации (п. 1 ст. 272 НК РФ).

При этом следует помнить, что:

1. базу распределения в налоговом учете необходимо считать нарастающим итогом с начала года, в бухгалтерском учете - помесячно (тогда возникают временные разницы),
2. методика распределения расходов применяется в целях налогообложения независимо от метода распределения расходов, принятого организацией в целях бухгалтерского учета.

Как видно из приведенных выше определений прямых и косвенных расходов, принцип разделения расходов на прямые и косвенные в бухгалтерском и налоговом учете абсолютно разный: в налоговом учете прямой характер определяется прямой связью основных расходов с процессом производства, а не возможностью отнесения напрямую к тем или иным договорам или заказам.

Фактическая себестоимость зависит от выбора предприятием метода определения себестоимости.

При определении полной себестоимости в сумму затрат на производство продукции включаются все затраты, в том числе косвенные. При реализации продукции прибыль в бухгалтерском учете рассчитывается как выручка за минусом полной себестоимости, включающей прямые и косвенные затраты, распределенные на данный вид или партию продукции. Полная себестоимость может рассчитываться по фактическим и по плановым (нормативным) затратам. Метод определения полной себестоимости называют абсорбшен-костингом.

Метод частичной себестоимости означает, что в себестоимость продукции включаются только прямые и косвенные затраты, за исключением общехозяйственных затрат, которые списываются в отчетном периоде. Этот метод называют директ-костингом. Напомним, что с 1 января 2002 года налоговое законодательство предписывает всем организациям использовать в налоговом учете метод прямых затрат (директ-костинг), но с учетом специфики, определенной в статьях 318-320 Налогового кодекса.

Подводя итоги анализу, проведенному в отношении формирования себестоимости в соответствии с отраслевыми Методическими рекомендациями, можно сказать, что отраслевые особенности оценки НЗП в бухгалтерском учете разнообразны.

Используя их, будет очень легко определиться с моделью построения системы налогообложения, заложив все спорные или неопределенные законодательством затраты в учетную политику для целей налогообложения. Если же отраслевых рекомендаций нет, то можно их разработать самостоятельно, подробно описав технологию производства.

Таким образом, можно либо проводить политику сближения двух учетов (тогда будут совпадать элементы затрат, их количество, но разница, очевидно, все-таки останется (например, по амортизации основных средств, используемых в научно-исследовательских целях, которые с 2008 года могут быть самортизированы с применением ускоряющих коэффициентов)), либо все-таки оптимизировать систему налогового учета. Это позволит упростить расчет налоговой базы и тем самым сократить время на формирование налоговой отчетности по налогу на прибыль.

Расходы организации представляют собой уменьшение экономической выгоды вследствие выбытия активов. В качестве последних могут выступать денежные средства или иное имущество. Расходы организации - это также возникновение обязательств, которое приводит к уменьшению капитала предприятия (кроме сокращения вкладов по решению учредителей).

Классификация

В зависимости от реализационных (производственных) объемов выделяют переменные и постоянные расходы. Первые изменяются пропорционально количеству изготавливаемой продукции, предоставляемых услуг, выполняемых работ. Постоянные расходы существуют вне зависимости от объемов производства. В эту категорию входят некоторые налоги, оплата охраны, амортизация, арендные платежи, зарплата руководящего аппарата и так далее. Затраты могут быть накладными или косвенными. Данная классификация проводится по связи расходов с технологическим процессом. В зависимости от уровня агрегирования затраты могут быть одноэлементными либо комплексными. Также существуют прямые и косвенные расходы производства.

НК РФ

В ст. 271-273 гл. 25 для субъектов, выплачивающих налог на прибыль, предусматривается два варианта определения доходов и затрат:

1. Метод начисления. Он считается универсальным и может использоваться во всех случаях.
2. Этот вариант в некоторых случаях удобен, но имеет свои ограничения.

По п. 1 НК, плательщики, использующие метод начисления, обязаны разделить расходы на косвенные и прямые. Это обусловлено различными условиями признания их в налоговой отчетности. Рассмотрим далее подробнее, что собой представляют косвенные расходы, что к ним относится.

Общая характеристика

Относятся к налогового (отчетного) периода по мере реализации товара/работы/услуг. Они включены в стоимость продукции по ст. 319 НК. Иным способом определяются косвенные расходы. Что к ним относится? Они представляют собой комплекс издержек, касающихся технологического процесса, которые экономически нецелесообразно либо нельзя отнести непосредственно на определенные виды изделий. Распределение косвенных расходов осуществляется в полном объеме в том же налоговом периоде, в котором они возникли. Это означает, что если даже реализации не было, эти издержки снижают налогооблагаемую прибыль за данный временной промежуток.

Косвенные расходы: что к ним относится?

Эти затраты разделены на две основные категории:

1. Общехозяйственные . Они не связаны непосредственно с технологическим циклом предприятия. Учет косвенных расходов в этом случае осуществляется по сч. 26. Такие затраты касаются руководства технологическим процессом.
2. Общепроизводственные . К ним относят общецеховые затраты на обслуживание, организацию и руководство технологическим процессом. Проводки по бухучету осуществляются на сч. 25.

Затраты на эксплуатацию и содержание оборудования

Они представляют собой косвенные расходы. Что к ним относится? В эту категорию входят издержки на:

Общецеховые издержки

Эти косвенные расходы касаются управления технологическим процессом. В них входят издержки, связанные с:

1. Подготовкой и организацией производственных операций.
2. Содержанием руководящего аппарата технологических подразделений.
3. Амортизацией сооружений, зданий, производственного инвентаря.
4. Обеспечением нормальных рабочих условий.
5. Содержанием и ремонтом сооружений, инвентаря, зданий.
6. Подготовкой и профориентацией кадров.

Общехозяйственные затраты

1. Затраты на рабочую силу. Речь ведется, в частности, о наборе, отборе, подготовке руководителей, обучении, переподготовке на повышение квалификации.
2. Расходы на технологическое управление.
3. Оплата услуг, полученных от внешних организаций.
4. Расходы на производственное руководство.
5. Содержание зданий, инвентаря, сооружений.
6. Расходы на управление снабженческо-заготовительной, финансово-сбытовой деятельностью.
7. Обязательные налоги, сборы, отчисления и платежи по предусмотренному в законодательстве порядку.

Специфической чертой общехозяйственных затрат выступает то, что в рамках масштабной базы они неизменны. Их можно откорректировать руководящими решениями. Изменить степень их покрытия можно объемом реализации.

Масштабная база

Под ней в управленческом анализе следует понимать конкретный интервал реализационного/производственного объема, в пределах которого расходы имеют четко выраженное поведение. К примеру, у предприятия в распоряжении находится станочный парк в объеме 10 единиц. Ежегодно выпускается 1 млн изделий в год. Амортизация по основным средствам составляет 500 тыс. р. Руководство приняло решение об удвоении объема производства. Для этого в эксплуатацию было введено дополнительно 10 станков. Масштабная база до этого момента была 0-1 млн изделий. После увеличения станочного парка она стала 1-2 млн.

Накладные и основные затраты

Данная классификация проводится по назначению издержек. Накладными именуют расходы, касающиеся управления предприятием. Основными затратами называют ресурсы всех видов. Это, в частности:

1. Предметы труда в форме основных материалов, сырья, приобретенных полуфабрикатов.
2. Амортизация основных фондов производства.
3. Зарплата рабочих, занятых в технологическом (основном) процессе.

Возникновение этих издержек связано с выпуском изделий. Эти расходы на любом предприятии формируют значимую часть затрат. Накладные издержки возникают при реализации руководящих функций. По своему назначению, роли и характеру они существенно отличаются от производственных задач. Такие затраты обычно касаются организации деятельности предприятия. В проводки по бухучету они включаются по методу переноса издержек на носитель.

Порядок разделения затрат

Определение того, какие расходы косвенные, а какие прямые, осуществляется в зависимости от специфики деятельности предприятия. Фирма, в частности, может:

Для торговых предприятий распределение косвенных расходов и прямых издержек осуществляется вне зависимости от способа определения налога на прибыль. Как выше было сказано, это может быть метод начисления или кассовый вариант расчета. К прямым издержкам относят:

1. Затраты на доставку продукции до склада потребителя, если они не включены в цену товара.
2. Стоимость приобретения изделий, которые реализованы в налоговом периоде.

Прямые издержки включаются в расчет по ходу продажи продукции. Все прочие расходы, за исключением внереализационных, относят к косвенным. Эти затраты снижают доход от реализации в текущем месяце. Прямые издержки списываются по мере продажи покупных изделий, в себестоимость которых они включены. Косвенные расходы принимаются во внимание при начислении налога на прибыль.

Предприятия, занимающиеся выпуском товара

Для производственных компаний перечень прямых расходов установлен в ст. 318, п. 1 НК. В эту категорию включены издержки на:

1. Приобретение материалов и сырья, применяемых в выпуске продукции или выполнении работ, комплектующих, используемых при монтаже, полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке.
2. Зарплату сотрудников, занятых в технологическом процессе, начисление взносов на обязательное (медицинское и социальное) страхование и от профзаболеваний и несчастных случаев.
3. Амортизация по основным средствам, задействованных в выпуске товара.

Все прочие расходы, кроме внереализационных, относятся к косвенным.

Предприятия, оказывающие услуги

Для таких компаний разделение на прямые и косвенные издержки можно осуществлять так же, как и для производств. Однако в правилах признания затрат теми либо другими есть существенное различие. Под услугой следует понимать деятельность, результат которой не имеет материального выражения. Она реализуется и потребляется в ходе осуществления. В этой связи, компании, оказывающие услуги, не обязаны проводить распределение прямых затрат между расходами текущего периода и ценой услуг, которые не были приняты заказчиками по его окончании. Об этом сказано в Письме Минфина от 15 июня 2011 года. Все расходы (и косвенные, и прямые) такие предприятия могут признавать в текущем периоде. Данный порядок необходимо закрепить в финансовой политике компании.

Отсутствие прибыли

Если за отчетный период не было получено доходов, то предприятие может признать исключительно косвенные расходы. Прямые затраты, включенные в остатки нереализованной продукции, использовать в расчетах на прибыль нельзя. Если компания ничего не продала, то, соответственно, у нее нет прямых издержек. Что касается косвенных расходов, то к полученной выручке они не привязаны и не могут учитываться в текущем периоде. Вместе с этим, если конкретная затрата не приносит прямого дохода, это не означает, что она необоснована. Достаточно того, чтобы она была необходима для осуществления деятельности, итогом которой станет полученная прибыль. Косвенные расходы, таким образом, можно учитывать в уменьшение базы налогообложения и тогда, когда выручка еще не поступила. Имеется в виду доход в текущем периоде.

1С: косвенные расходы

Методы определения затрат в налоговой документации описываются в соответствующем регистре. Пользователю необходимо самостоятельно указать перечень прямых издержек. Все, что не будет указано в этом регистре, программа интерпретирует в качестве косвенных расходов. Прямые затраты предприятие утверждает в своей финансовой политике. Регистрировать перечень, таким образом, целесообразно через соответствующую вкладку. Для этого следует перейти в "Налог на прибыль". Затем нужно нажать на "Указать список (перечень) прямых затрат". Если в регистре сведений не содержится записей, программа предложит их внести автоматически. Каждый пункт в нем представлен в качестве условия для признания издержки прямой. Фактическое разделение затрат в налоговой отчетности осуществляется по окончании месяца регламентным документом, закрывающим счета бухучета (26, 25, 23, 20).

Этапы признания затрат в программе

Рассмотрим, как будет "рассуждать" документ, закрывающий счета бухучета, чтобы разделить расходы на косвенные либо прямые. Упрощенно можно выделить следующие этапы:

1. Для текущего периода (к примеру, март 2012-го) для предприятия в регистре "Журнал проводок" документ ведет поиск всех записей определенного типа.
2. Среди найденных пунктов для последующего анализа отбираются те, дата которых не ранее, чем в шаблоне регистра "Методы определения косвенных и прямых затрат в НУ (налоговом учете)".
3. Если в шаблоне не указан реквизит "Подразделение", то рассматриваются записи, указанные в любом подразделении.
4. Если не заполнена "Статья затрат", это не означает, что будут рассматриваться любые такие статьи. Во внимание принимаются только те, у которых в строке "Вид расхода" стоит значение "Прочие издержки".

Если запись в финансовой отчетности будет удовлетворять указанным выше условиям, то сумма будет отнесена к прямым затратам. Если в бухучете будет обнаружен расход, для которого нет подходящего шаблона в регистре, то в НУ он будет признан как косвенный. Его программа спишет в дебет соответствующего субсч. сч. 90.08.

Важный момент

Следует понимать, что до даты закрытия месяца затраты предприятия на выпуск продукции не разделяются. Согласно настройкам плана счетов, их, как издержки, отражают в момент фиксирования хозяйственной операции в бухгалтерском и налоговом учетах. Кроме этого, есть еще один важный момент. Следует понимать, при каких именно настройках появляются те либо другие проводки в НУ и БУ. Состояние флажка "по методу директ-костинг" будет оказывать влияние на составление проводок исключительно в бухгалтерском учете при закрытии месяца. Эта позиция никаким образом не касается НУ. В налоговом учете затраты на себестоимость либо списываются в зависимости от их характера. Прямые издержки переводятся в конце месяца на дебет сч. 90.02.1, фиксирующий выручку по деятельности с основной системой обложения. Косвенные расходы при этом прямо относят на дебет сч. 90.08.1.

Заключение

Точный список прямых затрат, касающихся реализации и производства, предприятие устанавливает самостоятельно. Этот перечень следует включить в финансовую политику компании. Распределение расходов при этом осуществляется с учетом специфики отрасли и технологического процесса. Формирование перечня затрат должно иметь экономическое обоснование. Косвенными расходами можно признать только те, которые нельзя отнести по объективным причинам к прямым издержкам. К примеру, затраты на материалы и сырье включаются в себестоимость изделий. Такие затраты всегда прямые и не могут быть косвенными.

Классификация расходов компании является значимым аспектом в вопросах определения себестоимости продукции. Данная информация также важна при принятии решений по управлению организацией и для грамотного исчисления налога на прибыль. Несмотря на то, что российское законодательство строго определяет перечень расходов, согласно Инструкции к использованию плана счетов возможен учет сумм, непосредственно связанных с выпуском профильной продукции. Эта норма закреплена в статье «Основное производство» и предлагает расширенную трактовку для целей бухгалтерского и налогового учета.

В этой статье вы узнаете:

• В чем отличие прямых расходов от косвенных.
• Что включают в себя косвенные расходы.
• В каком периоде отображаются косвенные расходы.
• Какие виды косвенных расходов существуют.
• Как определить косвенные расходы в производстве, торговле, услугах.
• Как отнести косвенные расходы к цене продукции.
• Как отобразить косвенные расходы в налоговой декларации.
• Как учесть косвенные расходы, если нет выручки.

В данной статье мы рассмотрим, что такое косвенные расходы и как отражаются косвенные расходы в налоговом учете.

Прямые и косвенные расходы: в чем разница

Прямые расходы – разрешенные к включению в себестоимость продукта траты, связанные с его производством.

Налоговый кодекс РФ в п. 1 ст. 318 гласит, что к прямым расходам относятся:

• материальные затраты: покупка оборудования, задействованного в производстве, а также комплектующие и расходные материалы к нему; материалы и сырье, из которого непосредственно изготавливается продукция. Сюда также относят полуфабрикаты, которые требуют обработки, но тем не менее участвуют в производственном цикле;
• расходы на оплату труда персонала: помимо непосредственно заработной платы и премиального фонда, сюда относятся взносы на социальное страхование. Страхование от несчастных случаев и профессиональных заболеваний, если таковое применяется на производстве, также включается в эту статью;
• амортизация: в данном пункте учитывается как износ основных производственных средств, необходимых для изготовления товаров или оказания услуг, так и амортизация взятого в лизинг оборудования. Любые затраты организации, которые по правилам учетной политики невозможно отнести к прямым расходам, и при этом они также не входят в категорию внереализационных, называют косвенными издержками.

Таким образом, косвенные расходы организации – это те, которые непосредственно связаны с производственным процессом, но не относятся к одному конкретному участку работ. По такому признаку косвенные расходы отображаются и конкретизируются в учетной политике организации. Классическими примерами таких затрат является оплата аренды офиса, сотовой связи и т. п.

Важно помнить: несмотря на то что все расходы – прямые и косвенные – будут учтены, время учета косвенных затрат отличается. Дело в том, что косвенные расходы списываются в отчетном периоде и полностью учитываются при налогообложении. Прямые расходы распределяются между реализованным товаром и тем, что лежит на складе, между сданными работами по договору оказания услуг и теми, что далеки от завершения.

При этом законодатель закрепил признание расходов при оказании услуг в текущем периоде, даже если такие издержки отнесены к прямым. Данное разъяснение содержится в письме Министерства финансов России от 15 июня 2011 г. № 03-03-06/1/348 и закреплено в п. 5 ст. 38, ст. 313, абз. 3 п. 2 ст. 318 Налогового кодекса РФ. Мотивировано данное решение тем, что услуга как таковая потребляется в процессе ее оказания и ее результат, за редким исключением, не может быть выражен материально.

Каждая компания самостоятельно определяет для отдельного производственного цикла необходимость отнесения тех или иных расходов к прямым или косвенным.

Приведем неполный перечень затрат, которые в учетной политике могут быть записаны как косвенные расходы организации:

• издержки, связанные с возможной арендой помещений или оборудования;
• содержание и обслуживание зданий, оснащения и транспортных средств;
• расходы, идущие на внутренние перевозки материалов, комплектующих и готовой продукции;
• затраты, направленные на подготовку и организацию производства;
• расходы на набор и обучение квалифицированных кадров;
• издержки на обеспечение должных условий работы и охрану труда;
• оплата услуг, оказываемых внешними организациями (услуги связи);
• содержание аппарата управления производственными подразделениями;
• административно-управленческие расходы;
• оплата коммунальных услуг;
• обязательные выплаты (налоги);
• другие затраты, которые связанны с должным функционированием компании.

Налоговый кодекс Российской Федерации в ст. 252 не ограничивает организацию в решении вопроса, какие расходы прямые, а какие косвенные, но отмечает: выбор учетной политики должен быть обоснованным. В случае если указанные в декларации ресурсы не являются неотъемлемой частью производственного цикла, то они правомерно относятся к косвенным расходам. При этом не могут быть признаны косвенными расходами те, которые связаны с производством товаров и оказанием услуг (выполнением работ по договору).

При этом Налоговый кодекс РФ в статьях 318 и 319 определяет: только затраты, непосредственно связанные с производством товаров (оказанием услуг, выполнением работ) относятся к прямым расходам организации. Определение Высшего Арбитражного суда России от 22.06.12 № ВАС-7511/12 указывает: при невозможности отнесения прямых расходов к конкретному процессу изготовления продукции учетная политика предприятия определяет механизмы распределения таких издержек с учетом экономически обоснованных коэффициентов.

Таким образом, признать косвенными расходами издержки, связанные с производством товара или оказанием услуг, допускается только в случае объективной невозможности отнесения их к категории прямых с соответствующей экономической аргументацией.

Судебная практика в данном вопросе также однозначна. Несмотря на то что налогоплательщик имеет возможность самостоятельно определять учетную политику, в том числе и предлагать методы распределения косвенных расходов, этот процесс не относится к числу зависящих исключительно от волеизъявления организации.

l>

Частные случаи отнесения расходов к косвенным

База распределения косвенных расходов в учетной политике предприятия и их экономическое обоснование зачастую вызывает вопросы. Непонимание требований закона чревато не только его неисполнением, но и штрафными санкциями, применяемыми к организациям-нарушителям. Рассмотрим конкретные примеры такого учета.

• Оплата труда

В 2011 году Минфин России определил, что налогоплательщик вправе отнести к косвенным расходам затраты на заработную плату управленческого персонала и приходящиеся на них взносы обязательного страхования (см. письмо Минфина России от 20.09.11 № 03-03-06/1/578). К управленческому составу в трактовке данного документа относятся не только руководители организации и подразделений, но и работники кадровой и финансовой служб, а также бухгалтерия.

Так как при этом норма ст. 318 Налогового кодекса РФ гласит, что расходы на оплату труда персонала, не задействованного в производстве, учитываются в прямых расходах, организация вправе самостоятельно определить более удобный для своих нужд вариант. А после этого внести соответствующий пункт в учетную политику компании. В противном случае данные расходы будут автоматически исчисляться как прямые и, следовательно, не смогут учитываться единовременно.

• Амортизация движимых ОС

Один из наиболее часто встречающихся видов косвенных расходов. Для определения его величины учитываются имеющиеся на предприятии мебель, транспортные средства, компьютерная и организационная техника. Данные материальные ценности не используются в процессе производства продукции, но необходимы фирме для ее полноценного функционирования. Поэтому амортизация по основным средствам однозначно попадает в категорию косвенных расходов и должна быть указана в учетной политике организации.

• Амортизация недвижимости

В данном случае дело обстоит существенно сложнее. Основной вопрос, который волнует и бухгалтеров, и налоговиков, и проверяющие органы, касается ситуации, при которой производственные площади и помещения, таковыми не являющиеся, находятся в одном здании. Дилемма заключается в том, что Налоговый кодекс прямо запрещает предприятиям делить объекты для учета амортизации.

Для того чтобы соблюсти требования законодательства и отстоять интересы компании, бухгалтерам необходимо руководствоваться методом экономического анализа. Необходимо сравнить, сколько в относительных величинах (процентах) от общей площади занимают производственные мощности, а сколько – вспомогательные. В случае когда на половину или меньше приходится доля производственных площадей, сумму амортизации по всему зданию можно смело признавать как косвенные расходы.

В ситуации когда компания однозначно и на большой промежуток времени должна определиться с этим вопросом, необходимо не просто зафиксировать факт оценки расходов по амортизации как косвенных или прямых, но и подкрепить эти расчеты документально. Это избавит фискальные органы от лишних вопросов, а бухгалтера от необходимости искать нужные бумаги в случае запроса или выполнять вычисления в каждом налоговом периоде по новой. Закрепить такие расчеты можно в учетной политике организации. При этом стоит отметить, что ВАС РФ в определении от 16.08.12 № ВАС-9792/12 признал не противоречащим закону введение в перечень косвенных расходов амортизации здания, в котором лишь 30 % занимало производственное оборудование.

• Арендные платежи

Краеугольным аспектом для отнесения платежей по аренде к тем или иным расходам является, безусловно, предмет аренды и его целевое назначение. Очевидно, что прямыми расходами будет аренда оборудования, непосредственно применяемого в производстве: различного рода станки, машины, компьютеры.

Аренда телефонной станции, равно как и транспорта, не задействованного в логистике производства, будет иметь статус косвенных расходов. Что же касается съема офиса, здесь существуют правила, схожие с нормами по амортизации помещения. Данное положение закрепил в своем Постановлении Арбитражный суд Московского округа (см. № Ф05-10544/14 от 30.09.14). Ежегодный аудит учетной политики организации и ее приведение в соответствие с текущим положением дел не только поможет избежать проблем с ФНС, но и не переплачивать налоги.

Косвенные расходы и их виды

Несмотря на обилие косвенных расходов, их все можно разделить на две основные группы:

• Производственные – расходы на организацию, обслуживание и управление технологическими процессами и выпуском продукции. Для целей бухгалтерского учета имеется счет 25 с одноименным названием.
• Непроизводственные расходы – все остальные издержки, не связанные с основной деятельностью, учитываются на счете 26.

Важной особенностью расходов второго типа является их неизменность в соотношении со всей масштабной базой. Менеджерские находки могут на них повлиять, но только объем продаж способен изменить поле покрытия.

Для целей управленческого учета период, в котором все расходы ведут себя определенным образом и имеют устойчивую тенденцию, называют масштабной базой. Рассмотрим на примере: организация имеет в распоряжении 15 промышленных станков, производящих ежегодно 3 млн ед. товаров. Амортизация за год составляет 700 тысяч рублей. Введя дополнительно 15 единиц подобного оборудования, менеджмент компании решает удвоить объемы выпускаемых изделий. Таким образом, база, по которой до сих пор исчислялись амортизационные затраты, изменится и составит интервал от 3 до 6 млн ед. товаров. Постоянные издержки в виде амортизационных расходов выйдут на новый уровень и будут зафиксированы на значении 1,4 млн рублей.

В зависимости от специфики компании, в ее налоговой декларации могут преобладать как прямые, так и косвенные расходы. Так, в пищевой промышленности, машиностроении косвенные расходы оставляют весомую часть всех затрат. Предприятия, работающие в нефтедобывающей и энергетической отрасли, способны все расходы учитывать как прямые.

Косвенные (накладные) расходы
Общепроизводственные (производственные)		Общехозяйственные (непроизводственные)
Расходы по содержанию и эксплуатации оборудования	Общие расходы на управление
Расходы на амортизацию транспортных средств Расходы на амортизацию оборудования, а также его ремонт Затраты на обеспечение оборудования электропитанием Оплата труда сотрудников, занятых обслуживанием оборудования, а также социальные отчисления Расходы по перевозке сырья, полуфабрикатов и готовой продукции внутри одной организации Иные, не указанные в перечне расходы, необходимые для использования оборудования	Расходы, непосредственно связанные с производственным управлением Расходы на обеспечение деятельности аппарата по управлению производственными отделами организации Издержки по подготовке к производству Амортизация, а также ремонт инвентаря и производственных сооружений Расходы, связанные с подготовкой и повышением квалификации рабочих кадров и создание адекватных условий труда	Административно-управленческие расходы Затраты, связанные с техническим и производственным менеджментом Издержки по обеспечению заготовительной деятельности Затраты по организации финансовой деятельности Расходы, связанные с поиском, подбором, обучением руководителей, а также их переподготовка в случае необходимости Расходы по содержанию в надлежащем состоянии производственного инвентаря, сооружений и зданий Расходы на все обязательные платежи, налоги и акцизы.

Как определить перечень косвенных расходов для фирм разных направлений деятельности

Как было отмечено выше, учет прямых и косвенных расходов зачастую определен видом деятельности каждой конкретной организации. Рассмотрим типовые примеры.

1. Косвенные расходы торговых организаций

Для данного типа предприятий Налоговый кодекс в статье 320 дает исчерпывающий перечень прямых затрат.

• Покупная стоимость товаров.

Примечательно, что непосредственно ее составляющие организация вправе определять самостоятельно, как всегда, не забыв отразить принятые решения в учетной политике. Покупная стоимость товаров, таким образом, может включать в себя и расходы по содержанию склада, страховые издержки, и все другие суммы, оплаченные другой организации в целях приобретения товаров.

• Издержки, сопряженные с доставкой готового продукта на складские помещения организации.

Все прочие затраты торговых организаций признаются косвенными.

Важный момент: независимо от того, оплачивает ли покупатель доставку товаров или перевозит его своими силами, организация обязана включать затраты на доставку до потребителя в перечень своих прямых издержек. Сюда же относятся и расходы по доставке покупных товаров до склада организации (если они не включены в цену поставки). Данные издержки входят в статью по продаже товара, а не его приобретения, так как в таком случае товар доставляется покупателю, минуя склад, то есть транзитом.

При этом важно учитывать положения ст. 320 Налогового кодекса РФ и письма Минфина России от 13 января 2005 г. № 03-03-01-04, где содержится четкое указание на включение издержек по содержанию собственного автопарка компании в косвенные расходы как напрямую не связанные с приобретением товаров. Такие затраты также влияют на доходы от реализации данной группы товаров, уменьшая их.

Для более простого учета корреляции «налоги – косвенные расходы» следуйте трем простым правилам:

• Унифицируйте прямые расходы налогового учета и затраты, прописанные в бухгалтерском учете как формирующие покупную стоимость товаров. Это позволит избежать разрыва во времени и поможет наведению порядка между двумя видами учета.
• Реализуя покупные товары, пропорционально списываете прямые расходы.
• При начислении косвенных налогов сразу учитывайте их в расчете налога на прибыль.

1. Косвенные расходы производственных организаций

Налоговое законодательство устанавливает примерный перечень прямых затрат для предприятий, занятых производством. Статья 318 Налогового кодекса РФ относит к таким расходам следующие:

• Расходы материального характера – непосредственно относящиеся к производству продукции издержки. Сюда входят затраты компании по покупке материалов, комплектующих и сырья, полуфабрикатов, подлежащих дополнительной обработке.
• Расходы по заработной плате и иные отчисления за труд людей, непосредственно участвующих в производстве продукции или выполнении работ. Сюда же относятся и выплаты, возложенные на нанимателя: взносы по социальному и медицинскому страхованию.
• Издержки, связанные с амортизационными отчислениями. Здесь учитывается только износ основных средств, все прочие виды амортизации будут относиться к косвенным расходам.

Законодатель наделил организации правом самостоятельно определять перечень прямых и косвенных расходов, но данный список должен быть закреплен в учетной политике организации. При его формировании придерживайтесь принципа экономической целесообразности, распределяйте затраты, учитывая специфику отрасли и тонкости технологического процесса.

• Для упрощения работы и во избежание ошибок используйте для целей налогового учета список расходов, аналогичный применяемому в учете бухгалтерском.
• Помните, что признать косвенными расходы можно только в том случае, когда их нельзя отнести к прямым по объективным обстоятельствам. Об этом напоминает ФНС РФ в своем письме от 24 февраля 2011 г. № КЕ-4-3/2952.
• Включайте в налоговую базу расходы, относящиеся к категории прямых, по мере того, как эти затраты производятся в ходе реализации продукции.

1. Косвенные расходы организаций, оказывающих услуги

Как и производственные компании, организации, оказывающие услуги, самостоятельно определяют, какие расходы прямые, какие косвенные. Равно так же, как и предприятия других видов, они должны иметь учетную политику со всеми прописанными прямыми расходами.

Отличие заключается в том, что под услугой подразумевается некая деятельность, не имеющая овеществленного выражения. При этом она потребляется непосредственно в процессе ее оказания, то есть услуга не может существовать в отрыве от объекта, для которого она реализуется. Это дает право сервисным организациям не учитывать прямые расходы в затратах текущего отчетного периода и услугах, не принятых заказчиком на конец такого периода.

Распределение косвенных расходов

Для определения отпускной цены необходим учет всех косвенных затрат при производстве продукции. При этом основой для расчета суммы продажи часто выступает полная себестоимость товаров или услуг. Сложность заключается в том, что для корректного исчисления налогов в данном случае необходимо высчитать на каждый товар свою пропорциональную часть общих расходов.

Для того чтобы данный вопрос решить максимально просто и эффективно, законодателем введено понятие коэффициента поглощения, который рассчитывается по базе распределения. Распределение накладных расходов соразмерно затратам труда является одним из таких способов. База же прямых расходов на производство в итоговой сумме соответствующих прямых расходов становится коэффициентом поглощения. Такой вариант исчисления базы распределения косвенных затрат самый распространенный.

Основные методы определения себестоимости отдельных товаров и услуг различают по способу учета косвенных расходов.

• Расчет себестоимости исходя из вида продукции по общезаводской базе распределения косвенных расходов.

Смысл данного метода заключается в том, что на одном счете учитываются все косвенные расходы организации. Их распределение по типам продукции происходит по окончании отчетного периода. Для этого используется единая база распределения. Данный метод не требует дополнительных усилий от ведущего бухгалтерский и налоговый учет специалиста. Минусом можно назвать существенные погрешности в процессе определения фактической цены подлежащих учету товаров.

На условном предприятии Н выпускается два вида товаров – Г и Х, при этом для производства Г используются специальные машины, а для создания Х необходим кропотливый ручной труд. Если бухгалтер компании Н будет применять базу распределения «прямые затраты труда», то себестоимость продукта Г будет занижена, а Х – завышена. Если же бухгалтер решит воспользоваться базой распределения «часы работы оборудования», то ситуация сложится наоборот. Отражения реального положения дел добиться при этом методе не получится.

• Распределение косвенных расходов на уровне подразделений (department-wide overhead application base).

Данный метод дает более объективную картину по себестоимости каждого вида товара или услуги, но при этом требует значительных трудозатрат. Его суть заключается в учете косвенных расходов на уровне подразделений и открытие для каждого из них собственного субсчета. Учет косвенных затрат по итогам отчетного периода также ведется отдельно по каждому субсчету. У каждого такого субсчета имеется своя база распределения, которая соотносится с особенностями производственного процесса.

Например, амортизационные отчисления будут распределены по всем типам производимой продукции соразмерно времени работы оборудования. Косвенные же расходы цеха ручной сборки начисляются по итогам прямых трудовых затрат.

Несмотря на более высокую точность данного метода, у него также есть свои минусы. Сюда можно отнести незакрытый вопрос об учете общеорганизационных расходов косвенного типа, а также тот факт, что различные технологические линии также могут влиять на распределение непрямых затрат даже внутри производственного департамента.

На данный момент не существует способа, позволяющего на 100 % преодолеть искажения в учете косвенных расходов. Для выбора более эффективной и экономически целесообразной базы следует обращаться к специфике отрасли или особенностям производства. При этом компиляция всех видов ресурсов является главным критерием в выборе базы распределения.

Существует методика direct costs (директ-костинг), позволяющая рассчитывать себестоимость, не включая в нее косвенные затраты. В этом случае вся сумма непрямых расходов подлежит вычитанию из дохода и относится на финансовый результат.

Анализ косвенных расходов

Для эффективного учета налогов и их оптимизации необходимо использовать факты, предоставленные бухгалтерским учетом. При анализе косвенных расходов важно установить причины, по которым изменилось значение издержек, будь то абсолютное или относительное отклонение. Сравнивают, как правило, не только реальные показатели с плановыми цифрами, но также смотрят динамику косвенных затрат за три года.

Результатом такого анализа станет отнесение каждого вида расходов к условно-постоянным или условно-переменным.

При оценке отклонений реальных показателей от плана необходимо учитывать весь комплекс причин, способных повлиять на падение издержек или их рост. Так, сокращение трат может быть связано со снижением качества продукции, а также невыполнением плана по улучшению условий труда, экономии на безопасности или квалификации кадров. В конечном счете такая «экономия» грозит обернуться для компании существенным уроном – материальным, физическим, репутационным. Устранить последствия такого удара будет стоить намного дороже, чем разовая выгода.

В идеальном варианте анализ динамики косвенных расходов способен дать менеджменту компании понимание того, как именно можно оптимизировать хозяйственную деятельность организации, сократить непроизводительные затраты и, возможно, выявить тех сотрудников, которые недостаточно внимательно и прилежно отнеслись к своим обязанностям.

Регулярный – квартальный, ежегодный – анализ косвенных расходов по соотношению затраченных средств и сопоставлению их с товарной продукцией помогает не только понимать тенденцию расходов (на снижение или рост), но и прогнозировать их поведение в будущем.

Также данный вид аналитики способен выявить скрытые резервы по сокращению издержек и дать четкие рекомендации на перспективу.

Мнение эксперта

Как сократить общехозяйственные расходы

Алексей Гребенников ,

исполнительный директор ГК «Резон»

Когда общехозяйственные расходы записаны, их можно (и нужно оптимизировать). Для ряда затрат есть целый набор приемов, позволяющих существенно сократить издержки.

При аренде зданий и отдельных помещений важно проследить соответствие платы рыночным ценам, а также провести мониторинг эффективности использования имеющихся площадей, и, в случае необходимости, оптимизировать их.

• Общехозяйственные расходы можно также сократить, сменив офис на более выгодный по условиям аренды или вовсе выкупить его в собственность. При этом можно сдавать часть помещения в субаренду.
• Коммунальные услуги в большинстве случаев несложно снизить, перейдя на энергосберегающие режимы производства и введя контроль потребления электричества во всех подразделениях.
• Расходы на хозяйственные нужды также можно легко оптимизировать, если найти оптового поставщика для всех необходимых канцелярских товаров и оргтехники. Затраты на поиск вариантов и их анализ окупятся в первые же месяцы, а сотрудничество с заинтересованным в большом заказе контрагентом экономит не только деньги, но и нервы.
• Аренда жилья сотрудникам – хороший шаг для удержания ценных кадров и мотивации для остальных работать лучше. Но важно устанавливать пределы компенсаций, при превышении которых сотрудники доплачивают за найм самостоятельно. Это позволит и работникам выбрать жилье, устраивающее их по уровню комфорта, и предприятию не разориться при выполнении данных социальных гарантий.
• Командировочные расходы стоит оптимизировать, установив лимиты. Ограничению могут быть подвергнуты как затраты на проезд, так и оплата счетов в ресторанах, и аналог «суточных» топ-менеджерам компании. Следует также помнить, что сегодня рынок предлагает множество вариантов расселения, и, если того не требует статус командировочного, стоит арендовать квартиру или апартаменты, а не отель.
• Расходы на междугородные переговоры также можно сократить благодаря современным технологиям. Множество специальных программ позволяет совершать в том числе и международные звонки за весьма незначительные суммы благодаря технологиям интернета. Также необходимо уведомить всех сотрудников, что плата за звонки, сделанные по личным вопросам, будет удержана из их заработка.
• Прочие расходы – все то, чему нет официального названия. Сплочение команды, развитие или поддержание корпоративного духа, юбилей компании – все это чаще всего не приносит предприятию прямой выгоды. Данные затраты нужно выделить в отдельный блок и проанализировать его соотношение с прибылью и отдачей, которую получает фирма после проведения таких мероприятий.

Списание косвенных расходов в налоговом учете

Как было отмечено выше, для целей учета налога на прибыль косвенные расходы начисляются в том же периоде, к которому они относятся. Именно поэтому Налоговый кодекс РФ устанавливает, что единовременному списанию не подлежат косвенные расходы, относящиеся к более чем одному отчетному периоду (п. 2. ст. 318, п. 1. ст. 271 Налогового кодекса РФ).

В данном случае возможны варианты того, как целесообразнее поступить:

• Если временной период, в течение которого организация получает доходы или несет затраты, возможно определить, то косвенные расходы списываются равными частями по отчетным периодам. Длительность договора на получение дохода или документа, его заменяющего, определит срок списания таких расходов (п. 1 ст. 272 Налогового кодекса РФ).
• Если период для исчисления издержек установить конкретно нельзя, косвенные расходы распределяются самостоятельно, на усмотрение организации. Такое может произойти, например, при заключении бессрочного договора (п. 1 ст. 272 Налогового кодекса РФ). В данном случае издержки можно распределить как соразмерно полученным от реализации доходам, так и равными частями в течение периода, который назначается приказом руководителя организации. Не лишним будет напомнить, что выбранный способ учета подлежит обязательной фиксации в учетной политике организации.

Налоговый кодекс РФ также определяет специальную группу косвенных расходов, уменьшающих налоговую базу не в момент возникновения, как это происходит с остальными косвенными расходами, а по особому алгоритму. Данный порядок определен главой 25 Налогового кодекса РФ и относит к этой группе в том числе затраты организации на страхование, опытно-конструкторские изыскания и научные исследования.

Косвенные расходы по налогу на прибыль в 2017 году

Рассмотрим порядок учета такой важной оставляющей финансовой жизни организации, как косвенные расходы в декларации на прибыль. Напомним, что данные вид издержек списывается в том же промежутке, когда они начисляются.

Финальные расчеты по косвенным расходам учитываются в строке 040 приложения № 2 второго листа к декларации на прибыль.

Итоговая строка 40 «Косвенные расходы» включает в себя перечень всех затрат этой категории. Сюда относятся:

• капитальные вложения, предусмотренные п. 9 ст. 258 Налогового кодекса (строка 042 – не более 10 %, строка 043 – не более 30 %);
• расходы на приобретение земельных участков (строка 047);
• уплата налоговых сборов и страховых/пенсионных отчислений. Сюда не включаются платежи, предусмотренные ст. 270 Налогового кодекса РФ (строка 041);
• издержки, понесенные организацией во время научно-исследовательских и/или опытно-конструкторских работ (строка 052);
• расходы на социальную защиту сотрудников-инвалидов организации (данная возможность предусмотрена в п. 1 ст. 264 Налогового кодекса ФР);
• расходы, связанные с социальной защитой инвалидов. Этот пункт актуален только для общественных организаций инвалидов (строка 046).

Важно помнить, что перечисленные строки не могут быть больше, чем итоговый счет по косвенным расходам, отображенный в строке 040.

Формирование косвенных расходов (строка 040) выглядит, схематично, следующим образом:

В том случае, когда в отчетном периоде организация не получала прибыль, косвенные расходы могут существенно уменьшить налоговую базу и, таким образом, помочь компании сэкономить.

Прямые и косвенные расходы в проблемных ситуациях

Зачастую правовые нормы могут вызывать вопросы на этапе применения бухгалтерами и финансовыми директорами. За простой формулировкой, созданной законодателем, иногда скрываются сложные моменты, игнорирование которых приведет компанию к ошибочным декларациям, потере прибыли или даже штрафам.

• Отсутствует выручка.

Согласно письму Минфина от 9 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/246 организация не вправе списывать прямые расходы в отсутствие продаж. Реализация, что логично, является неотъемлемым условием получения выручки.

Эта норма не касается косвенных и внереализационных расходов, так как Налоговый кодекс РФ предусматривает возможность их списания в том же периоде, когда они были произведены (см. п. 2 ст. 318 Налогового кодекса РФ). И хотя Минфин России в своем письме от 6 марта 2008 г. № 03-03-06/1/153 прямо прописал, что при отсутствии выручки косвенные расходы в декларации показываются как убытки, организации зачастую сталкиваются с непониманием чиновниками данной нормы.

Они ошибочно уравнивают отсутствие реализации с неведением коммерческой деятельности и лишают организацию права на списание косвенных затрат.

Судебная практика следует за налоговым законодательством и ФАС Московского округа в своем Постановлении 31 марта 2010 г. № КА-А40/2740-10 по делу № А40-93652/09-127-559 прямо указал, что основанием для отказа в признании косвенных расходов не может являться отсутствие доходов в отчетном периоде.

• Простой в организации.

Налоговый кодекс РФ в п. 2 ст. 265 также прямо указал, что в составе внереализационных расходов стоит учитывать затраты налогоплательщика, понесенные им во время вынужденного простоя. При этом декларация налога на прибыль косвенные расходы учитывает в составе соответствующих групп, так как данные траты продолжаются и во время вынужденного простоя.

• Изменения на начало года.

Иногда возникает необходимость внесения изменений в список прямых расходов организации и закрепление его в новой учетной политике. Но это решение неотвратимо влечет коррективы и в учете косвенных затрат.

Позиция Минфина в этом вопросе проста: траты, пришедшиеся на непроданную продукцию и неоконченное производство, не могут быть учтены и подлежат списанию по мере сбыта товара. Данное решение продиктовано тем, что такие расходы уже сформировали стоимость нереализованной продукции и их невозможно единовременно списать только на основании изменения учетной политики. Подробнее о данном решении чиновников можно прочитать в письме Минфина от 15 сентября 2010 г. № 03-03-06/1/588, от 20 мая 2010 г. № 03-03-06/1/336.

Как настроить в 1С косвенные расходы

Если грамотно не настроить программу «1С 8.3» и не задать необходимые параметры, корректного подсчета по большинству функционала не произойдет. Косвенные расходы в «1С 8.3» учитываются по следующему регламенту.

1. Раздел «Функциональность», закладка «Производство»: ставим галочку на «Учет процессов производства и выпуска продукции».
2. Раздел «Параметры учета», закладка «Производство»: ставим галочку на признак «Вести учет затрат по подразделениям».
3. В пути «Учетная политика» - «Затраты» - «Косвенные расходы» - «Методы распределения косвенных расходов» настраиваем способы распределения.
4. Закладка «Налог на прибыль»: определяем список прямых затрат в НУ. Для этого нажимаем на «Указать перечень прямых затрат» и ждем предложения внести список автоматически в случае отсутствия в регистре сведений актуальных записей. Невзирая на то что мы ведем речь о косвенных расходах, необходимо в первую очередь настроить именно прямые издержки. Это сделано потому, что все затраты, которые не указаны в списке прямых, программа относит в категорию косвенных.
5. Здесь же нужно определить способ списания косвенных расходов. Это может быть включение косвенных затрат в себестоимость продукции, и в таком случае необходимо также задать базу распределения. Еще один доступный способ – директ-костинг, при котором все косвенные расходы относятся на счет 90.08.

Два первых пункта необходимы для возможности указать подразделение компании в документах оприходования косвенных затрат.

Документы, отражающие косвенные расходы производства:

• «Поступление товаров, услуг»,
• «Списание товаров»,
• «Начисление зарплаты»,
• «Списание материалов из эксплуатации»,
• «Требование-накладная».

Регламентные операции «Амортизация и износ основных средств» и «Списание расходов будущих периодов» также учитываются для данных целей. Регламентный документ, закрывающий счета бухгалтерского учета (26, 25, 23, 20), фактически разделяет затраты в налоговой отчетности.

Если мы будем рассматривать логику такого документа, для лучшего понимания того, как проходит учет прямых и косвенных расходов, выделим такие этапы:

• В регистре «Журнал проводок» документ аккумулирует все записи определенного типа на текущую дату, условно, март 2017 года.
• Те пункты, которые найдены в этом перечне и дата которых позднее или совпадает с датой шаблона регистра «Методы определения косвенных и прямых затрат в НУ (налоговом учете)», отбираются для анализа.
• Если реквизит «Подразделение» отсутствует, то документ рассматривает записи из всех подразделений.
• Если не внести данные в «Статью затрат», программа отберет только те пункты, у которых в строке «Вид расхода» указано значение «Прочие издержки».

Сумма будет отнесена к прямым затратам в случае соответствия записи в финансовой отчетности данным параметрам. При обнаружении записи о расходе без соответствующего шаблона в регистре система признает его косвенным для целей налогового учета и спишет в дебет субсчета 08 сч. 90.

Затраты организации на производство продукции не разделяются до закрытия месяца. Их отражают в момент фиксации хозяйственной операции в бухгалтерском и налоговом учетах. Следует также принимать во внимание, какие настройки позволяют осуществлять различные проводки в бухгалтерском и налоговом учете. Флажок на «метод директ-костинг» влияет исключительно на проводки в бухгалтерском учете при закрытии месяца и не касается пунктов налогового учета.

Для его целей издержки управленческих расходов или затраты на себестоимость учитываются исключительно в корреляции с их характером. Так, прямые издержки переводятся на дебет сч. 90.02.1 в конце месяца. Косвенные расходы относятся на дебет сч. 90.08.1.

Информация об экспертах

Алексей Гребенников , исполнительный директор ГК «Резон». Группа компаний «Резон» работает на рынке автоматизации учета и управления предприятий различных форм собственности на базе программных продуктов фирмы «1С» с 1997 года. Специалисты компании имеют профессиональные сертификаты фирмы «1С», аттестаты ИПБ России, международные сертификаты и регулярно проходят переподготовку.

Компании, занимающиеся любым видом деятельности, рано или поздно сталкиваются с расходами. Они бывают как косвенными, так и прямыми. Расходы вносятся в налоговую декларацию. Косвенные расходы по отражаются в стр. 040 декларации.

Что такое косвенные расходы

Согласно налоговому законодательству, все расходы предприятия делятся на косвенные и прямые. Если прямые расходы предприятия — это, прежде всего, издержки производства, и они возникают на основе изготавливаемой продукции или выполнения каких-либо работ, то расходы косвенные — это совокупность издержек, которые напрямую связаны с производством.

К косвенным относятся:

• Общепроизводственные расходы. Это расходы на организацию, обслуживание и управление производством. Например, для ремонта станка была выделена определенная сумма, которая отразилась в косвенных расходах.
• Общехозяйственные расходы. Эти затраты напрямую влияют на производственный процесс.

Расходы косвенные списываются именно в том промежутке, в котором они были начислены. Прямые же распределяются по всем отчётным периодам.

Какой порядок распределения расходов будет производиться на предприятии, напрямую зависит от вида деятельности организации.

Что же такое косвенные расходы? В Налоговом Кодексе в ст.318 сказано:

«Все расходы предприятия, которые не относятся к прямым расходам и внереализационным, относятся к косвенным». Предприятие самостоятельно определяет, что оно отнесет к косвенным или прямым расходам.

Прямые расходы:

• Заработная плата.
• Арендная плата.
• Расходы на выпуск продукции.

То есть прямые расходы — это те, которые неизменны, а косвенные могут меняться в зависимости от внепланового расхода.

Рассмотрим на примере, что относится к косвенным расходам.

Организация занимается выпечкой тортов. Произведя определенное количество продукции, она отправила ее на реализацию в торговую точку. На основании договора продукция подлежит возврату по истечении срока годности. Кондитерской была возвращена часть продукции, которая пошла на переработку.

Налоговый кодекс относит эти расходы к прямым. Но есть исключения, когда расходы при переработке продукции могут списать в определенный отчетный период. Также законодательно прописаны определенные виды расходов:

• Страхование компании (ст.272 п.2).
• Реклама и все с ней связанные расходы (ст.264 п.4).
• (ст.264 п.2).

Любое действие предприятия должно быть зафиксировано в .

Отражение косвенных налогов в декларации

Расходы косвенные в декларации по налогу на прибыль отражаются в стр. 040 пр.2, лист 02. И фиксируются от меньшего к большему. Некоторые косвенные налоги, которые включены в строку 040, формируются с других строчек:

• 041 – сборы и налоги.
• 042 – амортизационные премии (1, 2, 8, 9, 10).
• 043 – амортизационные премии (3, 4, 5, 6, 7).
• 045 – расходы на социальную защиту.
• 047 – приобретение земельных участков.
• 052 — расходы на НИОКР (Научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы).
• 046 – коммерческие организации проставляют прочерк.

Строки декларации 041-047, 052 не могут быть больше показателя в основной строке 040.

Рассмотрим на примере, как формируются косвенные расходы строки 040.

Косвенные затраты компании составили за 1 квартал 129 000 рублей. Из них:

• 30 000 рублей — амортизационная премия по автомобилям.
• 15 000 рублей — амортизационная премия на ремонт здания.
• 5 000 рублей — платеж по налогу на имущество.
• 15 000 рублей — транспортный налог.
• 50 000 рублей — зарплата административного отдела.
• 6 500 рублей — страховые взносы по заработной плате.
• 3 000 рублей — реклама.
• 2 000 рублей — коммунальные услуги.
• 1 500 рублей — расходы на связь.
• 1 000 рублей — приобретение канцтоваров.

Эти суммы в декларации отражаются так:

• 040 – сумма в размере 129 000 рублей.
• 041 — сумма в размере 20 000 рублей.
• 042 – сумма в размере 30 000 рублей.
• 043 – сумма в размере 15 000 рублей.

Если возникла такая ситуация, что не было получено прибыли, компания все остальные расходы может принять как косвенные. Расходы прямые, которые непосредственно привязаны к прибыли, при расчете налога учесть нельзя. Косвенные же расходы не привязываются напрямую к выручке (ст.318п.2НК).

Косвенные расходы организация может учесть для уменьшения налоговой базы тогда, когда прибыль не была получена.

Деление затрат на косвенные и прямые происходит в каждой организации. Это напрямую касается как бухгалтерского, так и управленческого учёта. Необходимость деления установлена Налоговым Кодексом Российской Федерации.

Если охватывать обширно, затраты бывают переменными. Они могут изменяться от объема выпускаемой продукции. Чем больше продукции выпустило предприятие, тем больше расходов было понесено предприятием.

Косвенные же расходы не зависят напрямую от выпуска продукции.

То есть можно сказать, что прямые расходы — это те, которые напрямую связаны с производством, выполнением работ. К ним также относится заработная плата и все то, что не меняется в течение года.

Косвенные могут меняться в течение отчетного квартала. Могут изменяться суммы, связанные с тем или иным видом расходов.