Введение

В современном правотворчестве источники права являются важнейшим элементом права, поскольку именно они определяют полномочия и правовой статус субъектов права, регулируют различные правоотношения, а также являются способом выражения воли государства.

Источники налогового права есть неотъемлемая часть правотворчества. Проблема источников права широко затрагивается всеми отраслями права, в том числе и налогового, поскольку источники права являются формами выражения и закрепления юридических норм.

Актуальность данной работы заключается в самих источниках. Необходимо определить их значение, сущность и место в праве.

Целью данной курсовой работы является характеристика источников налогового права, как форм выражения и закрепления норм права.

Задачи данной курсовой работы:

Определить понятие источников налогового права;

Определить виды источников налогового права;

Выяснить значение источников для налогового права и смежных с ним отраслей права;

Определить задачи источников налогового права по отношению к отрасли налогового права;

Определить роль решений Конституционного суда среди источников права;

Объект исследования - источники налогового права РФ.

Предмет исследования - законодательство о налогах и сборах, подзаконные нормативные акты, решения Конституционного Суда, нормы международного права и международные договора как источники налогового права.

Общая характеристика источников налогового права

Предмет, определение и место источников налогового права с системе российского права

Источники права установлены и прямо обозначены Конституцией РФ: международные договоры Российской Федерации; федеральные конституционные законы; федеральные законы; регламенты палат Федерального Собрания; постановления Совета Федерации и Государственной Думы; указы и распоряжения Президента; постановления и распоряжения Правительства; конституции и законы республик в составе Российской Федерации, уставы краев, областей, городов федерального значения, автономной области, автономных округов; законы и иные акты субъектов Федерации, федеративный и иные государственно-правовые договоры; решения органов местного самоуправления. Обобщенное представление об источниках налогового права дают главы НК РФ, которые соответственно называются «Законодательство Российской Федерации о налогах и сборах, законодательство субъектов Российской Федерации о налогах и сборах, нормативные правовые акты представительных органов местного самоуправления о налогах и сборах» и «Действие международных договоров по вопросам налогообложения». Согласно названным нормам к источникам налогового права относятся международные договоры Российской Федерации, законы (федеральные и субъектов РФ), а также иные нормативно-правовые акты о налогах и сборах.

Система источников налогового права включает множество элементов, представляющих собой нормативные правовые акты, регулирующие налоговые отношения. Источником налогового права может считаться нормативно-правовой акт, содержащий положения относительно установления, введения и взимания налогов и сборов, налогового контроля, а также относительно привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Таким образом, источники налогового права -- это внешние конкретные формы его выражения, т. е. правовые акты представительных и исполнительных органов государственной власти и органов местного самоуправления, содержащие нормы налогового права.

Источники налогового права призваны выполнять две взаимосвязанные задачи. Во-первых, они являются неотъемлемой частью финансового правотворчества, которое, в свою очередь, представляет одно из основных направлений финансовой деятельности государства и органов местного самоуправления. В результате осуществления государством и органами местного самоуправления правотворческой функции и образуются источники налогового права. Во-вторых, источники налогового права представляют собой форму существования налоговых норм, т. е. внешнее объективированное выражение общеобязательных правил поведения субъектов в налоговых отношениях. Форма источника налогового права содержит знания о действующем законодательстве, регулирующим налоги и сборы.

Нормативные правовые акты о налогах и сборах имеют определенные особенности вступления в законную силу. Согласно общему правилу акт налогового законодательства может вступить в силу при одновременном наличии двух условий процедурного характера: 1) не ранее чем по истечении одного месяца со дня официального опубликования; 2) не ранее первого числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. С учетом соблюдения двух названных условий в самом акте о налогах или сборах устанавливается конкретная дата вступления в законную силу. Официальными источниками опубликования нормативных актов о налогах или сборах служат «Собрание законодательства Российской Федерации», «Российская газета» или «Парламентская газета». Особые правила вступления в законную силу установлены относительно актов налогового законодательства, вводящих новые налоги или сборы. Кроме названных двух условий, акты, предусматривающие новые налоги или сборы, должны соответствовать дополнительному требованию. Подобные нормативные правовые акты вступают в законную силу не ранее первого января года, следующего за годом их принятия, но в любом случае не ранее истечения месячного срока с момента их официального опубликования.

Статья 57 Конституции РФ определяет, что «законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют». Это ограничивает законодателя в возможности придания закону обратной силы, во-вторых, гарантирует конституционное право на защиту от придания обратной силы законам, ухудшающим положение налогоплательщиков, в том числе на основании нормы, устанавливающей порядок введения таких законов в действие.

Положение ст. 57 Конституции РФ получило развитие в НК РФ, согласно п. 2 ст. 5 которого акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение налогового законодательства, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение участников налоговых правоотношений, обратной силы не имеют.

Конституционное требование о недопустимости придания обратной силы законам, устанавливающим новые налоги или ухудшающим положение налогоплательщиков, распространяется как на федеральные законы, так и на законы субъектов РФ. Следовательно, недопустимо не только придание законам о налогах обратной силы путем прямого указания об этом в законе, но и издание законов, по своему смыслу имеющих обратную силу. В равной степени недопустимо придание таким законам обратной силы в актах официального или иного толкования либо правоприменительной практикой.

Вместе с тем конституционно установленный запрет на придание законам о налогах и сборах обратной силы действует только относительно правовых норм, ухудшающих положение фискально обязанных лиц.

Как следствие, в НК РФ нашла развитие и ст. 54 Конституции РФ, согласно ч. 2 которой «никто не может нести ответственность за деяние, которое в момент его совершения не признавалось правонарушением. Если после совершения правонарушения ответственность за него устранена или смягчена, применяется новый закон». Применительно к налоговому праву данное правило означает, что акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав субъектов налоговых правоотношений, имеют обратную силу. Также могут иметь обратную силу акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов или сборов, устраняющие обязанности субъектов налоговых правоотношений или иным образом улучшающие их положение. Нормативные акты, содержащие названные нормы, приобретают обратную силу только при условии прямого указания на это обстоятельство в самом налоговом законе. Придание закону обратной силы означает его распространение на отношения, возникшие до его вступления в законную силу. Интересной спецификой источников налогового права, отличающей налоговое законодательство от иных нормативных правовых актов, является действие в качестве переходного закона. Переходный период налогового закона предполагает, что в случае изменения налоговых норм не в пользу фискально обязанных лиц для отдельных субъектов сохраняется ранее действовавший правовой режим. Источники налогового права, как и источники иных отраслей (подотраслей) права, обладают различными свойствами. К ним можно отнести:

Формальная определенность. Это означает то, что принципы и предписания права характеризуются определенностью, т.е. всегда содержат определенное указание относительно границ правомерности поведения их адресатов и находят закрепление в том или ином источнике права (законе, договоре нормативного содержания и т.д.).

Общеобязательность, которая охраняется возможностью государственного принуждения. Это значит, что источники права содержат общеобязательные нормы поведения, а государство, в свою очередь, обеспечивает их исполнение путем принуждения.

Законность, заключающаяся в наличие юридической силы. Источник права должен быть издан в пределах компетенции соответствующего государственного или муниципального органа.

Также источник права должен соответствовать актам вышестоящих органов и надлежащим образом обнародован.

Однако, не смотря на вышеуказанные свойства, характерные для источников права любой отрасли права, источники налогового права имеют ряд характерных черт, которые отличают источники налогового права от других источников права Российского законодательства

Во-первых, источники налогового права регулируют общественные отношения, составляющие предмет налогового права. Напомним, предметом налогового права является деятельность субъектов государственных и муниципальных органов по поводу взимания и распределения установленных государством обязательных платежей и сборов. Таким образом предмет налогового права является правообразующим фактором правотворчества в налоговой системе.

Во-вторых, источники налогового права принимаются только теми органами государства или местного самоуправления, правотворческая компетенция которых прямо предусмотрена НК РФ. Вопросы, регулирующие налогообложение, не могут выноситься на референдум. Данное положение вытекает из норм Конституции РФ, которые нашли развитие в Федеральном законе «О референдуме в Российской Федерации». Согласно названному Закону, вопросы принятия и изменения налогов и сборов на референдум не выносятся. Однако отсутствие возможности принятия нормативного правового акта о налогах и сборах всенародным голосованием не означает малозначительности налогового законооправданно усложнило бы налоговый процесс, сделало его весьма дорогостоящим. Обсуждение проектов налоговых законов осуществляется через средства массовой информации, а принятие осуществляется парламентом, т. е. посредством представительной демократии.

В-третьих, налоговое право, являясь кодифицированной подотраслью финансового права, регулируется не только НК РФ.

Источники налогового права характеризуются множественностью, обусловленной принципом разделения властей и федеративной природой российского государства. Теория разделения властей относит правотворчество к исключительной прерогативе законодательной власти. Однако это не означает полной изоляции других ветвей власти -- каждая из них принимает участие в процессе правотворчества посредством законодательной инициативы или непосредственно. Непосредственное правотворчество исполнительной ветви власти выражается в подзаконном нормотворчестве. Судебная власть выполняет правотворческие функции при применении ею аналогии права, аналогии закона, создании судебных прецедентов. В налоговой деятельности государства особое значение приобретают постановления Конституционного Суда РФ. Таким образом, в системе источников налогового права выделяются законы и подзаконные нормативные правовые акты. Налоговый кодекс РФ использует обобщенное понятие «законодательство о налогах и сборах», особенностью которого является включение не только законов в собственном смысле, но и других нормативных правовых актов. Развитие федеративных начал в построении российского государства обусловливает и сложную разветвленную систему источников налогового права, в которой выделяются правовые акты федерального, регионального и муниципального уровней.

Итак, к источникам права, в том числе и налогового, принято относить различные нормативные правовые акты, содержащие соответствующие нормы права. Учитывая множественность нормативной базы налогообложения, есть необходимость уточнить понятие правового акта.

Нормативно-правовой акт принимается уполномоченным субъектом права (государственным органом, местным самоуправлением, институтами прямой демократии), имеет официальный характер и обязательную силу, выражает властные веления и направлен на регулирование общественных отношений.

Источниками налогового права в Российской Федерации являются:

1. Налоговый кодекс РФ;

2. Федеральные законы о налогах и сборах, принятые в соответствии с Налоговым кодексом РФ;

3. Законы о налогах и сборах субъектов РФ, принятых в соответствии с Налоговым кодексом РФ;

4. Нормативные правовые акты органов муниципальных образований о местных налогах и сборах, принятые представительными органами муниципальных образований о местных налогах и сборах в соответствии с Налоговым кодексом РФ;

5. Подзаконные акты органов исполнительной власти и исполнительных органов местного самоуправления о налогах и сборах;

6. Международные договоры по вопросам налогообложения;

7. Постановления высших судебных органов РФ по вопросам судебной практики, Конституционного Суда РФ.

В Конституции РФ закреплены основополагающие нормы налогового права России: предмет ведения Российской Федерации и предметы совместного ведения РФ и ее субъектов в области налогообложения; компетенция в области налогов Федерального Собрания РФ, Президента РФ, Правительства РФ; правомочия органов местного самоуправления в области налогообложения; основы правового статуса налогоплательщика. Правовые нормы, установленные в Конституции, образуют Конституционные основы Налогового права.

Налоговый кодекс РФ выделяет отдельными источниками права налоговое законодательство (ст. 1) и нормативно-правовые акты органов исполнительной власти (ст. 4).

В статье 1 Налогового кодекса определяется четыре уровня системы законодательства о налогах и сборах, регулирующих отношения в сфере налогообложения в Российской Федерации:

Налоговый кодекс Российской Федерации (кодифицированный акт высшей юридической силы);

Федеральные законы о налогах и сборах, принятые в соответствии с Кодексом;

Законы и иные нормативные акты законодательных (представительных) органов субъектов Российской Федерации;

Нормативные акты представительных органов местного самоуправления.

При этом, высшей юридической силой наделяется Налоговый кодекс, нормам которого должны соответствовать все остальные уровневые нормы системы законодательства о налогах и сборах.

Вторую самую многочисленную группу источников налогового права образуют нормативно правовые акты органов исполнительной власти. Согласно ст. 4 НК РФ, федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов и в сфере таможенного дела, органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации, исполнительные органы местного самоуправления в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях в пределах своей компетенции издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.

Федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по контролю и надзору в области налогов и сборов и в области таможенного дела, и их территориальные органы не имеют права издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов.

То есть, речь идёт о так называемой методологической группе нормативно-правовых актов, которые не меняют законодательства о налогах и сборах, а лишь его комментируют, разъясняют и создают методологическую базу регулирования налоговых правоотношений.

Акты Правительства РФ, министерств и ведомств являются источниками налогового права, однако не входят в состав законодательства о налогах и сборах, то есть являются подзаконными актами. В случае если указанные акты противоречат НК РФ или федеральным налоговым законам, должны применяться положения НК РФ или федеральных налоговых законов.

Налоговое законодательство насчитывает к настоящему времени около 6 тысяч нормативно-правовых актов. Нормотворческий процесс продолжает развиваться, налоговое законодательство - совершенствоваться, однако нормативные правовые акты о налогах и сборах, при их многообразии и различиях, должны соответствовать критериям, установленным в ст. 6 НК РФ.Нормативный правовой акт о налогах и сборах признается не соответствующим Налоговому кодексу РФ при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:

1) издан органом, не имеющим в соответствии с Налоговым кодексом права издавать подобного рода акты, либо издан с нарушением установленного порядка издания таких актов;

2) отменяет или ограничивает права налогоплательщиков, плательщиков сборов, иных обязанных лиц либо полномочия налоговых органов, установленные Налоговым кодексом;

3) изменяет определенное Налоговым кодексом содержание обязанностей участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах;

4) запрещает действия налогоплательщиков, плательщиков сборов, иных обязанных лиц, разрешенные Налоговым кодексом;

5) запрещает действия налоговых органов и их должностных лиц, разрешенные или предписанные Налоговым кодексом;

6) разрешает или допускает действия, запрещенные Налоговым кодексом;

7) изменяет установленные Налоговым кодексом основания, условия, последовательность или порядок действий участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах;

8) изменяет содержание понятий и терминов, определенных в Налоговом кодексе, либо использует эти понятия и термины в ином значении, чем они им используются;

9) иным образом противоречит общим началам и (или) буквальному смыслу конкретных положений Налогового кодекса.

В ст. 5 НК РФ установлен особый порядок принятия, вступления в силу и действия законодательства о налогах и сборах во времени.

Акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных Налоговым кодексом.

Акты законодательства о сборах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования, за исключением случаев, предусмотренных Налоговым кодексом.

Федеральные законы, вносящие изменения в Налоговый кодекс в части установления новых налогов и (или) сборов, а также акты законодательства о налогах и сборах субъектов Российской Федерации и акты представительных органов местного самоуправления, вводящие налоги и (или) сборы, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования.

Акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют.

Акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу.

Акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.

Особое место среди источников налогового права занимают постановления высших судебных органов РФ по вопросам судебной практики, Конституционного Суда РФ, а также международные договоры по вопросам налогообложения.

– принцип определенности налоговых норм – все неустранимые сомне-

ниятолкуютсявпользуналогоплательщика(п. 6 ип. 7 ст. 3 НКРФ). Общие принципы налогообложения закреплены в ст. 3 НК РФ «Ос-

новные начала законодательства о налогах и сборах».

d Система и источники налогового права

Налоговое право, являясь подотраслью финансового права, представляет собой систему. Система налогового права является составной частью системы финансового права. Первичным элементом всей системы налогового права являетсянорма налогового права, т.е. установленное государством (муниципальным образованием) общеобязательное правило поведения в процессе установления и взимания налогов (сборов), обеспеченное мерами государственного принужденияF 1 F .

Условно все нормы налогового права можно разделить на две части: Общую и Особенную. В нормах Общей части устанавливаются система налогов и сборов, общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации, в том числе: виды налогов и сборов, подлежащих уплате в РФ, основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, принципы установления, введения в действие и прекращения действия ранее введенных налогов и сборов субъектов Федерации и местных налогов и сборов, права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов и других участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, формы и методы налогового контроля, ответственность за совершение налоговых правонарушений, порядок обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) и их должностных лиц. Нормы Особенной части регулируют исчисление и уплату отдельных видов налогов и конкретизацию прав и обязанностей налогоплательщиков по этим налогам.

Источниками налогового права являются акты национального и международного права, которые содержат нормы, регулирующие отношения в сфере налогообложения.

Система источников налогового права, иерархически выстроенная по юридической силе актов, условно выглядит следующим образом.

I. Конституция Российской Федерации.

II. Нормы международного права и международные договоры Российской Федерации.

1 См.:Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. 2-е изд. перераб. и доп. М.: Центр ЮрИнфоР, 2006. С. 87.

III. Законодательство о налогах и сборах (специальное налоговое законодательство), которое, в свою очередь, включает в себя следующие элементы:

1) федеральное законодательство о налогах и сборах (или Законодательство о налогах и сборах Российской Федерации), включающее:

а) Налоговый кодекс РФ; б) иные федеральные законы о налогах и сборах;

2) региональное законодательство о налогах, состоящее из законов субъектов Российской Федерации;

3) нормативные правовые акты муниципальных образований о налогах, принятые представительными органами муниципальных образований.

IV. Иные федеральные законы, содержащие нормы налогового права (общее налоговое законодательство).

V. Подзаконные нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборам:

1) акты органов общей компетенции: а) указы президента; б) постановления правительства;

в) подзаконные нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборам, принятые органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации;

г) подзаконные нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборам, принятые исполнительными органами муниципальных образований;

2) акты органов специальной компетенции, т.е. ведомственные подзаконные нормативные правовые акты по вопросам, связанным с на-

логообложением и сборам органов специальной компетенции, издание которых прямо предусмотрено НК РФF 1 F .

I. Конституция Российской Федерации.

Положения Конституции РФ как непосредственно содержащие на- логово-правовые нормы, так и имеющие большое значение при установлении общих принципов налогообложения, установлении и введении налогов и сборов, формировании налоговой политики Российской Федерации, определяющие основные направления совершенствования и развития налогового права и в целом образующие конституционные основы налогообложения, являются источниками налогового права. Такие нормы содержатся Конституции РФ в ст. 57–обязанность уплаты налогов; в статьях 74-76, 83, 85, 90, 104, 106, 107 – полномочия Президента РФ,

1 См.:Парыгина В.А., Тедеев А.А. Налоговое право Российской Федерации / Серия «Учебники, учебные пособия». Ростов н/Д.: Феникс, 2002. С. 99–100.

Правительства РФ, в налоговой сфере; в ст. 132 – полномочия органов самоуправления; в статьях 25, 35, 40, 41, 43, 46, 52, 53 – основы налогового статуса граждан.

II. Нормымеждународногоправаимеждународныедоговоры.

В ч. 4 ст. 15 Конституции РФ установлено, что общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры РФ являются составной частью ее правовой системы. Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора. Аналогичный принцип приоритета международных норм перед нормами национального законодательства в сфере налогообложения предусмотрен ст. 7 НК РФ.

Международные договоры, заключенные с области налогообложения можно условно разделить на три группы.

1. Налоговые соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества. Например, «Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Казахстан об

устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал» (Москва, 18 октября 1996 г.)F 1 F , «Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правитель-

ством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал» (Никосия, 5 декабря 1998 г.)F 2 F , «Договор между Российской Федерацией и Соединенными Штатами Америки об избежании двойного налогообложения и предотвращении

уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал» (Вашингтон, 17 июня 1992 г.)F 3 F .

2. Специальные (ограниченные) соглашения по вопросам избежания двойного налогообложения (заключаются в области морского судоходства, в области воздушного транспорта, в области автомобильных перевозок. Например, «Соглашение между Правительством СССР и Правительством Алжирской народной демократической республики об устранении

двойного налогообложения доходов, полученных от эксплуатации международных воздушных линий» (Алжир, 11 июня 1988)F 4 F .

3. Соглашения о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства. «Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Туркменистана о

1 См.: СЗ РФ. 1998. № 11. Ст. 1243.

2 См.: СЗ РФ. 1999. № 37. Ст. 4447.

3 См.: СЗ РФ. 1999. № 16. Ст. 1938.

4 См.: Сборник международныхдоговоровСССР. Вып. XLV. М., 1991. С. 156–158.

сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства» (Москва, 21 января 2002)F 1 F .

III. Законодательство о налогах и сборах(специальное налоговое законодательство) .

1. Федеральное законодательство о налогах и сборах в соответствии со ст. 1 НК РФ состоит из:

а) Налогового кодекса РФ; б) принятых в соответствии с НК РФ федеральных законов о нало-

гах и сборах.

Часть 1. НК РФ принята в 1998 г., состоит из 7 разделов, 20 глав, 142 статей, где устанавливает систему налогов, взимаемых в федеральный бюджет, а также общие принципы налогообложения, определяет виды налогов, устанавливает основания возникновения, изменения и прекращения налоговых обязанностей, определяет основные начала установления налогов, права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов и других участников налоговых отношений (свидетелей, экспертов, понятых), определяет формы и методы налогового контроля, устанавливает ответственность за нарушение налогового законодательства, а также порядок обжалования действий должностных лиц и налоговых органов. Вторая часть НК РФ посвящена порядку исчисления и взимания конкретных налогов и сборов. В настоящее время введены следующие главы части второй НК РФ: глава 21 «НДС»; глава 22 «Акцизы»; глава 23 «Налог на доходы физических лиц»; глава 25 «Налог на прибыль»; глава 25.1 «Сбор за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных природных ресурсов»; глава 25.2 «Водный налог»; глава 25.3 «Государственная пошлина»; глава 26 «Налог на добычу полезных ископаемых»; глава 26.1 «Система налогообложения для сельскохозяйственных производителей (Единый сельскохозяйственный налог)»; глава 26.2 «Упрощенная система налогообложения»; глава 26.3 «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности»; глава 26.4 «Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции»; глава 28 «Транспортный налог»; глава 29 «Налог на игорный бизнес»; глава 30 «Налог на имущество организаций»; глава 31 «Земельный налог».

К иным федеральным законам о налогах и сборах, принятым в соответствии с НК РФ и составляющим с Налоговым кодексом РФ федеральное законодательство о налогах и сборах, относятся: федеральные законы о налогах и сборах, принятые до введения в действие НК РФ, действующие в настоящее время в части, не противоречащей Налогово-

1 См.: Бюллетень международных договоров. 2002. № 6. С. 69–72.

му кодексу РФ. Например, Закон РФ от 09.12.1991 г. № 2003-1 «О налогах на имущество физических лиц»F 1 F .

2. Региональное законодательство о налогах представляет собой законодательство субъектов Российской Федерации о налогах. Оно со-

стоит из принятых в соответствии с НК РФ законами субъектов Российской ФедерацииF 2 F .

3. Нормативные правовые акты муниципальных образований о налогах, принятые представительными органами муниципальных образований. Например, к ним относятся нормативные правовые акты муниципальных образований о земельном налоге.

IV. Иные федеральные законы, содержащие нормы налогового права (общее налоговое законодательство).

Общее налоговое законодательство включает в себя иные федеральные законы, не входящие в объем понятия «законодательство о налогах и сборах», но содержащие нормы налогового права. Рассматриваемую группу источников налогового права составляют федеральные законы, направленные в первую очередь на регулирование не налоговых, а иных правоотношений, но содержащие отдельные положения о налогообложении. К таким законам, в частности, относятся: Федеральный конституци-

онный закон от 10.10.1995 г. № 2-ФКЗ «О референдуме Российской Федерации»F 3 F (в ст. 3 которого предусматривается, что на референдум Российской Федерации не могут выноситься вопросы введения, изменения и

отмены федеральных налогов и сборов, а также освобождения от их уплаты), Бюджетный кодекс РФF 4 F , Таможенный кодекс РФF 5 F , Кодекс Российской Федерации об административных правонарушенияхF 6 F , Уголовный кодекс РФF 7 F (ст. 198, 199, 199.1, 199.2), Федеральный закон от 24.11.2008

№ 204-ФЗ «О федеральном бюджете на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов»F 8 F , Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», Федеральный закон от 06.10.2003 г. № 131-ФЗ «Об

общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации»F 9 F (Статьи 57–59 о доходах бюджетов от местных, региональных и федеральных налогов и сборов) и многие другие законы.

1 См.: Ведомости СНД и СМ РСФСР. 1992. № 8. Ст. 362.

2 См., например: Закон г. Москвы от 09.07.2008 г. № 33.

3 См.: СЗ РФ, 1995. № 42. Ст. 3921.

4 См.: СЗ РФ. 1998. № 31. Ст. 38.

5 См.: СЗ РФ. 2003. № 22. Ст. 2066.

6 См.: СЗ РФ. 2002. № 1 (ч. 1). Ст. 1.

7 См.: СЗ РФ. 1996. № 25. Ст. 2954.

8 См.: СЗ РФ. 2008. № 48.

9 См.: СЗ РФ. 2003. № 40. Ст. 3822.

Отметим, что рост межотраслевого законодательства, интенсивное формирование комплексных правовых институтов составляют одну из основных тенденций развития современной системы российского права. Признав в Постановлении от 11 ноября 1997 г. № 16-П не противоречащими Конституции РФ положения Закона РФ от 1 апреля 1993 г. «О Государственной границе Российской Федерации» об установлении сбора за пограничное оформление, Конституционный Суд РФ фактически подтвердил законность включения налоговых норм в акты неналогового законодательстваF 1 F .

V. Подзаконные нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами.

1. К актам органов общей компетенции относятся:

а) Указы Президента РФ. Президент РФ, в соответствии с нормами Налогового кодекса Российской Федерации, не является субъектом нормотворчества в сфере налогов и сборов. В исключительных случаях он вправе восполнять пробелы в налогово-правовом регулировании при условии, что такие указы не противоречат Конституции РФ и федеральным законам, а их действие во времени ограничивается периодом до принятия соответствующих законодательных актов. При этом Президент РФ в любом случае не вправе регулировать вопросы, относящиеся к установлению системы налогов и сборов, а также к общим принципам налогообложения и сборовF 2 F .

б) Постановления Правительства РФ. (Постановление Правительства РФ от 06.04.1999 г. № 382 «О перечнях сезонных отраслей и видов деятельности, применяемых для целей налогообложения»F 3 F , Постановление Правительства РФ от 30.092004 г. № 506 «Об утверждении Положения о Федеральной налоговой службе»F 4 F .

Указы Президента РФ и Постановления Правительства РФ подлежат обязательному опубликованию в Собрании законодательства Российской Федерации или «Российской газете» в течение 10 дней после их подписания и вступают в силу после истечения 7 дней после опубликованияF 5 F .

1 См.: Демин А.В. Принцип законности налогообложения: содержание, проблемы, тенденции // Консультант Плюс.

2 См.: Демин А.В. Подзаконные нормативные акты в сфере налогов и сборов // Подготовлен для системы КонсультантПлюс, 2008.

3 См.: СЗ РФ. 1999. № 15. Ст. 1827.

4 См.: СЗ РФ. 2004. № 40. Ст. 3961.

5 См.: Указ Президента РФ от 23.05.1996 г. № 763 «О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти» // СЗ РФ. 1996. № 22. Ст. 2663.

Налоги представляют собой древнейший финансовый институт. Они возникли тогда же, когда появилось государство. В своем развитии налогообложение несколько раз меняло свою форму и содержание. В нашем материале будет подробно рассказано о понятии, предмете и источниках налогового права в России.

Налоговое право: общая характеристика

Любая юридическая отрасль в России представляет собой набор определенных норм, регламентирующих социальные отношения. Не исключением является налоговая отрасль права. Она регулирует социальные отношения, связанные с образованием и взиманием налогов в бюджетную систему.

Система налогообложения является одной из отраслей финансового права. При этом оно не выделяется в отдельный экономико-правовой институт. Вопрос о независимом характере налогового права был обозначен в 1998 году, когда законодатели решили создать Налоговый кодекс РФ.

Формирующаяся и по сей день рассматриваемая правовая сфера призвана сыграть важнейшую роль в социально-экономическом трансформировании системы, в развитии производства и обеспечении финансового состояния страны. При этом источники налогового права затрагивают административную, гражданскую, уголовную и прочие юридические сферы.

Таким образом, рассматриваемая правовая отрасль может изучаться как важнейшая область государственной системы и как отдельная научная дисциплина. В обоих случаях важную роль играет система источников налогового права РФ. На их основе формируется предмет, методы и структура налоговой юридической отрасли.

Предмет и методы

Предмет, источники и фиксируются учеными-правоведами. Существует множество версий относительно того или иного элемента юридической отрасли. Одна из распространенных версий о гласит, что он представляет собой набор однородных имущественных и связанных с ним личных неимущественных социальных отношений.

В область налогового регулирования входят следующие отношения:

• обжалование документов налоговых инстанций, а также бездействия или действий должностных лиц;
• установление и взимание сборов и налогов;
• привлечение к ответственности за совершение финансовых правонарушений;
• защита интересов законных прав всех участников налоговых правоотношений;
• реализация налогового контроля за соблюдением законодательства;
• исполнение отдельными лицами своих налоговых функций и обязательств.

Методология рассматриваемой юридической отрасли делится на две группы: императивную и диспозитивную. Императивная группа представляет собой систему властных предписаний. Это способ юридического воздействия, при котором государство самостоятельно формирует процедуры введения и уплаты налогов. Люди буквально принуждаются к исполнению властных предписаний.

Диспозитивная группа методов связана с рекомендациями и согласованиями. В налоговом праве они используются крайне редко. Проявление диспозитивных методов возможно при консультации с представителями фискальных органов, определении предметов ведения и т. д.

Система источников налогового права

Правовым источником называют внешнюю форму выражения определенных правил и устоев. Правовые акты государственной власти, содержащие определенные нормы о налоговой юридической отрасли, являют собой совокупность источников налогового права РФ.

Все нормативные акты классифицируются по нескольким группам. Здесь стоит выделить:

• международные российские договоры;
• Конституцию и российский Налоговый кодекс;
• федеральные законы;
• региональные законы и акты местных самоуправленческих инстанций.

Налоговый кодекс является важнейшим нормативным источником рассматриваемой отрасли права. Он выстроен из ряда федеральных законов. При этом все перечисленные источники налогового права имеют одинаковое значение. Они составляют неотъемлемую часть финансового правотворчества, а также являют собой форму существования налоговых норм, то есть их внешнее выражение.

Все источники налогового права формально определены, общеобязательны и легальны. Они основаны на принципе разделения властей и базируются на федеративной природе Российского государства.

Международные источники налогового права

Российская правовая система целиком зависима от международных норм и положений. Это закреплено в статье 15 отечественной Конституции. Любая правовая отрасль базируется на международных нормативных актах, и уж тем более не должна им противоречить. Касается это правило и налоговой сферы.

Современное международное право вмещает в себя следующие группы договоров по вопросам налогообложения:

• специальные соглашения по вопросам избегания двойного обложения налогом;
• соглашения о взаимной помощи и сотрудничестве по вопросам реализации налогового законодательства.

Отдельно стоит выделить Типовую конвенцию Организации экономического сотрудничества 1977 года. В этом документе рассказывается о способе организации оптимальных систем налогообложения.

2 декабря 1994 года российское Правительство ратифицировало постановление "О заключении договоров между Правительством РФ и правительствами иностранных государств о сотрудничестве и обмене информацией в сфере финансового законодательства". Несколько подобных соглашений были заключены с разными государствами - например, с Узбекистаном (1995), Молдовой (1996) и рядом других стран.

Все перечисленные выше договоры входят в систему актов международного права как источников налогового права. На их основе выстраивается отечественная юридическая система.

Налоговый кодекс РФ

Разобравшись с основными международными источниками налогового права, требуется уделить внимание главному отечественному акту - российскому Налоговому кодексу. Закон определяет юридическую базу регулирования всех этапов налоговых отношений.

Вот что он закрепляет:

• Исчерпывающий перечень сборов и налогов, которые взимаются на российской территории. Принципы установления, введения и прекращения отдельных видов и форм сборов в регионах РФ.
• Почву для возникновения, изменения и прекращения обязанностей по уплате налогов.
• Порядок реализации налогового контроля, типы налоговых проверок, продолжительность их реализации и периодичность, оформление итогов проверок.
• Основные положения об ответственности за совершение преступлений в налоговой сфере.

Сам Кодекс как источник налогового права РФ состоит из двух частей. Общие положения, а именно понятия и правила, установлены в первой части закона. Порядок исчисления и уплаты, а также виды налоговых режимов установлены во второй части Кодекса.

Система налогового права

Финансовое право вмещает в себя множество отраслей, одна из которых именуется налоговым правом. Это самостоятельная юридическая система, складывающаяся из последовательно расположенных и взаимосвязанных норм и правил. Система объединена общими целями, задачами, принципами и методами. Ее построение обусловлено не только структурой налогового законодательства, но и потребностями экономической практики.

Налоговое право являет собой объединение формируемых и охраняемых государством правил. При этом все нормы согласованы и взаимосвязаны между собой, из-за чего образуется целостная система со специфическим внутренним содержанием.

Системе налогового права присущи такие черты, как единство, взаимодействие, различие и способность к делению, процессуальная реализация, объективность и материальная обусловленность.

Налоговое право делится на две части - основную и специальную. В общей части находятся нормы, устанавливающие базовые принципы, юридические формы и методы регулирования налоговых отношений.

Нормы особенной части детально регламентируют отдельные виды налогов и сборов, порядок их исчисления и уплаты. Здесь же выделяются специальные налоговые режимы - специфические отрасли, в которых действует налогообложение.

Налоговое право в отечественной юридической системе

Для лучшего понимания того, какую именно роль играет налоговое право в российской юридической системе, необходимо обратить внимание на его связь с остальными правовыми областями.

Источники налогового права РФ базируются на конституционных правилах и принципах. Это указывает на прямую взаимосвязь финансовой и конституционной систем. Нормами Конституции закрепляется всеобщая обязанность оплачивать легально установленные сборы и налоги (статья 57). Здесь же предусмотрена особая система гарантий, которые обеспечивают компромисс между соблюдением прав налогоплательщиков и фискальных государственных интересов.

Главный источник налогового права, Налоговый кодекс, является базовым актом в системе финансовой юридической системы. О взаимосвязи налогового и финансового права свидетельствует также неполное совпадение границ правового регулирования обеих юридических систем. Фискальная политика есть часть политики финансовой, которая имеет по отношению к первой приоритетное значение.

Налоговое право тесно связано с гражданской системой отношений. Очевидно, что любые налоги устанавливаются на частную собственность или связанные с ними явления. Любая собственность относится к ведению гражданско-правового регулирования.

Наконец, рассматриваемая отрасль права связана с уголовной и административной юридическими отраслями. Об этом свидетельствует императивная составляющая налогового права. За отказ выполнять обязанности налогоплательщика на гражданина может быть возложена ответственность - административная или уголовная.

Что такое налог?

Разобравшись со структурой, понятием и системой источников налогового права РФ следует дать характеристику основному элементу рассматриваемой юридической отрасли - налогу. Под налогом понимается общеобязательный, индивидуально безвозмездный платеж. Он взимается с организацией или граждан в целях экономического обеспечения деятельности государства.

Источники налогового права Российской Федерации закрепляют четыре основных признака любого налога. Каждому из них дается характеристика.

Первый признак именуется императивно-обязательным. Уплата налога является конституционной обязанностью, а не жестом благотворительности. Налогоплательщик не способен отказаться от реализации своих обязанностей.

Индивидуально-безвозмездный характер является вторым признаком. Государство не обязано совершать в пользу налогоплательщиков встречные действия. Оно лишь аккумулирует полученные финансы и использует их на благо населения.

Третий признак - денежный характер. О необходимости уплачивать налоги в денежном, а не натуральном виде свидетельствуют все виды источников налогового права.

Последний признак именуется публично-нецелевым. Налоговый платеж является безусловным атрибутом государства, без которого оно попросту исчезнет. Именно сборы и налоги формируют подавляющую часть доходных источников власти.

Процедура налогообложения

Сбор, взимаемый центральной или региональной властью с физических и юридических лиц, именуется налогообложением. Как трактовать это понятие?

В источниках налогового права РФ говорится о пяти функциях представленной процедуры:

• фискальная функция - связана со сбором и аккумулированием получаемых финансов;
• распределительная - власть перечисляет финансы в разные инстанции и общественные сферы;
• регулирующая - государство руководит налогообложением;
• контрольная - власть принимает меры по охране существующего финансового строя;
• стимулирующая - налоговая политика оптимизируется за счет внешнеэкономических факторов, закрепленных в источниках налогового права.

Понятие и виды налогообложения также закреплены в законе. Так, форма рассматриваемой процедуры зависит от ее элементов: налоговой базы, периода, ставки, процедуры исчисления и уплаты налога, а также срока выплат. Так, налогообложение бывает косвенным и прямым, подоходным и отраслевым.

Принципы налогообложения

Для определения принципов налогообложения следует обратиться к НК РФ - основному источнику налогового права. Понятие налогообложения, согласно статье 16 Закона, базируется на следующих принципах:

• единство системы сборов и налогов;
• определенность и стабильность системы;
• трехуровневость формирования российской налоговой системы (речь идет о федеральной и региональной власти, а также о местном самоуправлении).

В законодательстве не закреплены такие принципы, как эффективность нейтралитета сборов, подвижность и эластичность, оптимальность построения системы и паритет (гармонизация) интересов государства и налогоплательщиков.

Законодательная конкретизация принципов направлена на содействие их повсеместному применению на практике.

Обобщенное представление об источниках налогового права дает гл. 1 НК РФ, которая называется «Законодательство о налогах и сборах и иные нормативные правовые акты о налогах и сборах». Согласно нормам, включенным в эту главу, к источникам налогового права относятся международные договоры Рос-сийской Федерации по вопросам налогообложения, федеральные законы, законы субъектов РФ, а также иные нормативные правовые акты о налогах и сборах.
Система источников налогового права включает множество элементов, представляющих собой нормативные правовые ак-ты, регулирующие налоговые отношения. Источником налогового права может считаться нормативный правовой акт, содержащий положения относительно установления, введения и взимания налогов и сборов, налогового контроля, а также относительно привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Источники налогового права - это внешние конкретные формы его выражения, т. е. правовые акты представительных и исполнительных органов государственной" власти и органов местного самоуправления, содержащие нормы налогового права.
Содержанием источников налогового права являются правовые нормы, регулирующие вопросы установления, введения и взимания налогов и сборов, отношения в сфере налогового контроля и отношения, связанные с привлечением к ответст-венности за совершение налогового правонарушения.
Нормативные правовые акты о налогах и сборах имеют определенные особенности вступления в законную силу. Согласно общему правилу акт налогового законодательства может вступить в силу при одновременном наличии следующих двух условий процедурного характера: не ранее чем по истечении одного месяца со дня официального опубликования; не ранее первого числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. С учетом соблюдения двух названных условий в самом акте устанавливается конкретная дата вступления в законную силу.
Особые правила вступления в законную силу установлены относительно актов налогового законодательства, вводящих но- вые налоги или сборы. Кроме названных двух условий акты, предусматривающие введение новых налогов или сборов, должны соответствовать дополнительному требованию: эти акты вступают в законную силу не ранее I января года, следующего за годом их принятия, но в любом случае не ранее истечения месячного срока со дня их официального опубликования.
Статья 57 Конституции РФ определяет, что «законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют». Это положение получило развитие в НК РФ, согласно п. 2 ст. 5 которого акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение налогового законодательства, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение участников налоговых правоотношений, обратной силы не имеют.
В НК РФ нашла развитие и норма ч. 2 ст. 54 Конституции РФ, которая гласит: «Никто не может нести ответственность за деяние, которое в момент его совершения не признавалось правонарушением. Если после совершения правонарушения ответственность за него устранена или смягчена, применяется новый закон». Применительно к налоговому праву данная норма означает, что акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав субъектов налоговых правоотношений, имеют обратную силу. Также могут иметь обратную силу акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов или сборов, устраняющие обязанности субъектов налоговых правоотношений или иным образом улучшающие их положение. Нормативные акты, содержащие названные нормы, приобретают обратную силу только при условии прямого указа-ния на это обстоятельство в самом налоговом законе. Придание закону обратной силы означает его распространение на отношения, возникшие до его вступления в законную силу.
Интересной спецификой источников налогового права, отличающей налоговое законодательство от иных нормативных правовых актов, является действие в качестве переходного закона. Переходный период налогового закона предполагает, что в слу-чае изменения налоговых норм не в пользу фискально-обязан- ных лиц, для отдельных субъектов сохраняется ранее действовавший правовой режим.
НК РФ использует обобщенное понятие «законодательство о налогах и сборах», особенностью которого является включение не только законов в собственном смысле, но и других нормативных правовых актов.
Развитие федеративных начал в построении российского государства обусловливает и сложную, разветвленную систему источников налогового права, в которой выделяются правовые акты федерального, регионального и муниципального уровней.
Согласно п. «и» ч. 1 ст. 72 Конституции РФ установление общих принципов налогообложения и сборов в Российской Федерации находится в совместном ведении Российской Федерации и субъектов РФ. Разграничение предметов ведения и полномочий между Российской Федерацией и ее субъектами наделяет центр компетенцией по правовому регулированию тех сфер налоговой деятельности, которые относятся к исключительному ведению Российской Федерации или к предметам со-вместного ведения Российской Федерации и ее субъектов.
В правовой системе Российской Федерации, как и любого государства, особое место занимает Конституция. Высшая юридическая сила Конституции РФ в иерархии источников налогового права обусловлена ее свойствами, отличающими ее от актов текущего законодательства.
Конституционные нормы могут непосредственно регулировать отношения налоговой сферы, но чаще всего это регулирование осуществляется посредством развития конституционных основ в текущем налоговом законодательстве.
Конституция РФ определяет исходное начало, отправную точку налогового права - обязанность каждого платить законно установленные налоги (ст. 57).
На конституционализацию налогового права существенное влияние оказывает сама природа данной подотрасли права, ее динамизм, нестабильность налогового законодательства, а также особенности ее источников, равно как и высокий уровень юридической централизации в сфере налоговых отношений, что обеспечивается повышенной концентрацией публично-правовых, в том числе конституционных начал в системе правового регулирования налоговых отношений.
Конституция РФ содержит концентрированное нормативное выражение правовых начал налоговых отношений. Основной закон не может и не должен стремиться к всеохватывающему детальному регулированию, поскольку сущность этого акта главным образом выражается в стабильности и долгосрочности. Однако сказанное не означает достаточности объема конституционного регулирования налоговой деятельности.
Предназначение Конституции РФ как основного правового акта обусловливает определение ею главных задач и основных направлений налоговых отношений в государстве. Конкретизация правового регулирования налогообложения осуществляется иными источниками налогового права, специализирующимися на регулировании отношений в сфере установления, введения и взимания налогов и сборов, налогового контроля, а также относительно привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Посредством развития конституционных основ налогообложения в процессе федерального, регионального и муниципального правотворчества осуществляется совершенствование механизма правового регулирования налоговых отношений, реализуются общеправовые принципы в налоговом праве.
Структура федеральных нормативных правовых актов о налогах и сборах включает НК РФ и принятые в соответствии с ним федеральные законы о налогах и сборах. НК РФ занимает ведущее место в системе источников налогового права и обладает наибольшей юридической силой в иерархии законодательства о налогах и сборах. Все иные федеральные, региональные и муниципальные нормативные правовые акты о налогах и сборах могут быть приняты только при условии соответствия Кодексу.
Предпосылки кодификации налогового законодательства складывались объективно и обусловлены процессом развития налоговой деятельности государства, расширением круга субъ-ектов налогового права, усложнением способов правового воздействия на налоговые отношения. После принятия Конституции РФ в 1993 г. существенно возросло правотворчество субъектов РФ, в результате чего произошло количественное увеличение актов налогового законодательства, возникли противоречия между федеральными и региональными нормативными правовыми актами, появились диспропорции в соотношении формы правового регулирования и сферы охватываемых налоговых отношений. Одновременно с этим необходимо отметить повышение роли государства в экономической жизни об- щества и особенно в финансовой сфере. Таким образом, проблема кодификации наиболее значимых и объемных по своему содержанию актов налогового законодательства актуализировалась.
Налоговый кодекс РФ является правовым актом, обобщившим ранее принятые законы о налогах и сборах, а также правовые позиции Конституционного Суда РФ по вопросам налогообложения. Он сохранил оправдавшие себя положения, регулирующие порядок исчисления и уплаты налогов, кодифицировал процессуальные нормы налогового права, систематизировал и конкретизировал составы налоговых правонарушений, меры ответственности за нарушения налогового законодательства. Вместе с тем НК РФ воспринял отдельные термины и положения иных отраслей законодательства.
В настоящее время НК РФ состоит из двух частей. Первая часть устанавливает: законодательство и иные нормативные правовые акты о налогах и сборах; систему налогов и сборов в Российской Федерации; правовой статус участников налоговых правоотношений; общие правила исполнения обязанности по уплате налогов и сборов; способы обеспечения обязанностей по уплате налогов и сборов; порядок оформления и подачи налоговой декларации; основы налогового контроля; виды и составы налоговых правонарушений и меры ответственности за их совершение; процедуры обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц. Вторая часть НК РФ регулирует порядок введения и взимания кон-кретных видов налогов.
Налоговый кодекс РФ применяется как нормативный правовой акт прямого действия, в силу чего, как правило, детализация или разъяснение его положений подзаконными норма-тивными актами исключается.
В систему источников налогового права также входят налоговые законы общего действия и законы о конкретных налогах. К законам общего действия относятся нормативные правовые акты, регулирующие правовой статус налоговых органов, ка-кой-либо группы налогоплательщиков или налогообложения определенного вида имущества. Необходимость принятия федеральных законов о налогах и сборах предусмотрена целым рядом статей НК РФ. Например, ст. 23 НК РФ обязывает налогоплательщиков представлять в налоговый орган налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.
К группе источников налогового права федерального уровня можно отнести, например, Федеральный закон «О бухгалтерском учете» и др. Законы о конкретных видах налогов определяют порядок их исчисления и уплаты.
К законодательным актам, на основании которых взыскиваются налоги, предъявляются повышенные требования. Согласно ст. 17 НК РФ налог считается установленным только в том случае, если определены налогоплательщики и такие элементы налогообложения, как объект налогообложения; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога. В необходимых случаях при установлении налога в нормативном правовом акте могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком.
Нормы, регулирующие налоговые отношения, содержатся не только в специальных налоговых законах, но и в законах неналогового характера. Подобный разброс источников налогового права объясняется тем, что разнообразные функции налогов охватывают разноплановые сферы социально-экономических отношений и многие сферы государственной деятельности нуждаются в дополнительных налоговых льготах в целях развития здравоохранения, образования, культуры и т. п. Большие финансовые потребности для функционирования этих направлений государственной деятельности и обусловливают внесение норм о налогообложении в неналоговые законы. В частности, к неналоговым законам, содержащим налоговые нормы, относятся Закон РФ «Об образовании», Федеральный закон «О соглашениях о разделе продукции» и т. д.
Законами неналогового характера могут устанавливаться сборы. Например, сбор за пограничное оформление первоначально был установлен Законом РФ «О Государственной гра-нице Российской Федерации». Конституционный Суд РФ, рассматривая данную ситуацию, в постановлении от 11 ноября 1997 г. № 16-П признал, что положение ч. 1 ст. 11" Закона РФ «О Государственной границе Российской Федерации» в части введения сбора за пограничное оформление не противоречит Конституции РФ. Таким образом, Конституционный Суд РФ допустил отнесение к источникам налогового права иных нормативных правовых актов, не являющихся актами законодательства о налогах и сборах. Обязательным условием действи-тельности подобных актов выступает соответствие их требованиям части первой НК РФ.
В систему источников налогового права федерального уровня входят также подзаконные нормативные правовые акты о налогах и сборах, изданные органами исполнительной власти и органами государственных внебюджетных фондов. К числу органов, наделенных правом налогового нормотворчества, относятся Президент РФ, Правительство РФ, Министерство финансов РФ, Центральный банк РФ и др. Названные органы издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами только в предусмотренных законодательством случаях. При этом нормативные правовые акты Президента РФ и правовые акты органов исполнительной власти не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах, т. е. не могут детализировать законодательные нормы, регули-рующие порядок и условия уплаты налогов, а также вводить новые или изменять, дополнять существующие налоги и сборы. Подобное ограничение компетенции Президента РФ и органов исполнительной власти воспринято НК РФ из постановления Конституционного Суда РФ от 11 ноября 1997 г. № 16-П, в котором отмечено, что «только закон в силу его определенности, стабильности, особого порядка принятия может предоставить налогоплательщику достоверные данные для исполнения им налоговой повинности. Если существенные элементы налога или сбора устанавливаются исполнительной властью, то принцип определенности налоговых обязательств подвергается угрозе, поскольку эти обязательства могут быть изменены в худшую для налогоплательщика сторону в упрощенном порядке» .
Приоритет законодательной ветви власти над исполнительной в сфере налогового правотворчества сложился исторически. Один из самых первых представительных органов власти - английский парламент - образовался в борьбе за право разрешать новые налоги или отказаться от них. Известный ученый-финансист И. И. Янжул еще в 1904 г. отмечал, что налог должен быть установлен законодательным, а не административным путем. Установление налогов законами свойственно и зарубежным государствам. Так, французский ученый П. М. Годме обосновал законную форму налога посредством таких его признаков, как принудительность и ограничение права частной собственности. Немецкий исследователь К. Фогель также обращает внимание на законодательную основу налогообложения, так как «налоговая повинность... представляет собой посягательство на свободу налогоплательщика» .
Грубое нарушение процедуры принятия нормативных правовых актов, регулирующих налоговые отношения, служит основанием для признания такого акта ничтожным. В соответст-вии с Указом Президента РФ от 23 мая 1996 г. № 763 «О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти» все ведомственные акты, затрагивающие права граждан и организаций, должны быть зарегистрированы в Министерстве юстиции РФ. Акты о налогах и сборах, не отвечающие названному требованию, а также не опубликованные в установленном порядке, не влекут правовых последствий, поскольку не считаются вступившими в законную силу, и не могут являться юридическими фактами для регулирования налоговых правоотношений.
Следовательно, подзаконный нормативный акт о налогах и сборах, затрагивающий права или обязанности фискально-обязанных лиц, приобретает юридическую силу только при одновре-менном соблюдении следующих условий: соответствие НК РФ и иным законам о налогах и сборах; официальное опубликование; осуществление процедуры регистрации в Министерстве юстиции РФ.
Необходимо учитывать, что не все нормативные акты органов исполнительной власти относятся к актам законодательства о налогах и сборах. В соответствии с п. 2 ст. 4 НК РФ некоторые ведомства и органы государственных внебюджетных фондов наделены полномочиями по изданию приказов, инструкций и методических указании по вопросам, связанным с налогообложением и сборами. Названные документы представляют собой акты внутриведомственного характера, поэтому обязательны для применения соответствующими структурными подразделениями этих органов. Объектом внутриведомственных норма-тивных актов являются не отношения, образующие предмет налогового права, а служебные взаимосвязи в названных органах. Приказы, инструкции и методические указания не устанавливают (и не могут устанавливать) каких-либо прав или обязанностей для фискально-обязанных лиц, поэтому для частных субъектов налоговых отношений носят рекомендательный характер и могут применяться только по их усмотрению.
Налоговое законодательство особо оговаривает условия, при наличии которых нормативный правовой акт о налогах и сборах не может применяться либо признается недействительным. Нормативный правовой акт о налогах и сборах признается не соответствующим НК РФ при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:
издан органом, не имеющим в соответствии с НК РФ права издавать подобного рода акты, либо издан с нарушением уста-новленного порядка издания таких актов;
отменяет или ограничивает права налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей либо налоговую компетенцию налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов;
изменяет содержание обязанностей участников налоговых отношений, объем которых установлен НК РФ;
запрещает разрешенные НК РФ действия налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов или их представителей;
запрещает разрешенные или предписанные НК РФ действия налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, их должностных лиц;
разрешает или допускает действия, запрещенные НК РФ; изменяет установленные НК PK основания, условия, последовательность или порядок действий участников налоговых отношений;
изменяет содержание понятий и терминов, определенных НК РФ, либо использует эти категории в ином значении.
Приведенный перечень обстоятельств, служащих основанием для признания нормативного правового акта не соответст-вующим НК РФ, не является исчерпывающим. Закон или подзаконный акт может быть признан недействительным или не подлежащим применению и по иным причинам, наличие которых свидетельствует о противоречии этого акта общим началам или буквальному смыслу конкретных положений НК РФ.
По общему правилу признание нормативного правового акта не соответствующим НК РФ осуществляется в судебном порядке. До начала судебного разбирательства орган, издавший оспариваемый нормативный акт, вправе отменить его или изменить соответствующим образом.