Исправление бухгалтерской ошибки прошлых лет. Ошибки в учете

Существуют различные методы, посредством которых специалисты могут контролировать первичные бухгалтерские документы. Однако время от времени при отражении тех или иных данных возникают разного рода неточности. Рассмотрим далее, как осуществляется в бухгалтерском учете и отчетности.

Общие сведения

Бухгалтерские ошибки представляют собой неверное отражение или неотражение тех либо других фактов хозяйственной активности предприятия. Полностью предотвратить вероятность их появления невозможно. Однако вполне можно своевременно предпринять меры, позволяющие выявлять ошибки в бухгалтерской (финансовой) отчетности и устранять их последствия. Необходимо помнить, что все обнаруженные неточности подлежат корректировке.

Нормативная база

Первичные бухгалтерские документы составляются в соответствии с Инструкцией и Положениями (ПБУ). С 2010 года действует ПБУ 22/2010. Им установлен порядок исправления бухгалтерских ошибок и условия раскрытия информации о неточностях в документах организаций-юрлиц, кроме кредитных компаний, муниципальных и государственных учреждений.

Причины появления некорректных сведений

По ПБУ 22/2010 типичные ошибки могут обуславливаться:

• неточностями вычислений;
• недобросовестным действием должностных лиц, ведущих бухгалтерский учет на предприятии;
• неправильной классификацией или анализом фактов хозяйственной активности организации;
• неверной реализацией учетной политики компании;
• неправильным использованием сведений, имеющихся на момент подписания бумаг;
• неверным применением норм законодательства, которые регулируют бухгалтерский учет.

Классификация

Существуют следующие виды бухгалтерских ошибок:

1. Счетные дефекты. Это недочеты, которые связаны с неверными вычислениями или некорректным внесением/переносом сведений в регистрах.
2. Дефекты, возникшие вследствие несвоевременного фиксирования Такие недочеты появляются, как правило, из-за неслаженности в работе подразделений. Подписанные документы зачастую просто вовремя не попадают в бухгалтерию. Бумаги могут быть задержаны и контрагентами. В этом случае их неотражение не будет считаться ошибочным.
3. Недочеты, появляющиеся из-за неправильного применения законодательства. Такие ошибки являются следствием нарушений правил ведения бумаг и раскрытия в них информации.

Кроме перечисленных выше, недочеты могут являться результатом предоставления неточных, недостоверных, неполных данных. Эти ошибки могут быть как непреднамеренно, так и нарочно совершенными. В последнем случае, таким образом, некоторые предприятия пытаются скрыть факты неправомерного поведения. Это могут быть, например:

Исключения

Не считаются ошибками пропуски либо неточности при отражении фактов хозяйственной активности в финансовой отчетности или бухгалтерском учете, выявленные вследствие получения новых данных, которые не были доступны предприятию на момент внесения (невнесения) информации о соответствующих операциях. Не будет признаваться недочетом и изменение оценочных показателей. В частности, речь идет о резервах:

Под обесценивание денежных вложений;

По сомнительным долгам;

Под обесценивание МПЗ.

Все приведенные оценочные значения не вносятся в строки баланса. Они корректируют только определенные его показатели.

Методы выявления недочетов

Для своевременного обнаружения ошибок в и учете рекомендуется:

1. Проводить регулярную инвентаризацию имеющегося имущества и принятых обязательств компании, в том числе сверку расчетов с контрагентами.
2. Анализировать все данные, которые содержатся в регистрах бухучета. В том числе в рамках данных мероприятий осуществляется проверка сопоставимости параметров по периодам (оценивается соответствие доходного и расходного уровней).
3. Проверять нестандартные проводки и крупные операции.
4. Сопоставлять показатели отчетности - выполнять арифметико-логический контроль.

Способы исправления бухгалтерских ошибок

Проведение корректировок можно осуществлять следующими методами:

• Частичным. Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности в этом случае выполняется дополнительной проводкой, дополняющей или сторнирующей проведенные раньше операции исключительно на величину положительной либо отрицательной разницы.
• Полным. В этом случае используется метод сторнирования всех операций, проведенных раньше, с приведением впоследствии верных данных.

При использовании любого из приведенных вариантов следует составлять комментарии со ссылками на те бумаги, по которым выполняются корректировки. Для выявленного недочета составляется бухгалтерская справка об исправлении ошибки.

Критерии, влияющие на корректировки

Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности осуществляется тем или иным методом в зависимости от степени значимости недочета. По данному показателю выделяют две категории дефектов. Ошибки могут быть существенными или несущественными. Критерии, по которым недочеты относят к первой категории, должны быть указаны в соответствующих бумагах. Существенная ошибка в бухгалтерском учете - это такой недочет, который самостоятельно либо в комплексе с иными дефектами может за один период повлиять на экономическое решение заинтересованных пользователей, которое принимается ими на основании финансовых данных, приведенных на этот промежуток времени. Непосредственно критерии, указывающие на степень значимости, определяются предприятием самостоятельно. Организация в этом случае исходит как из величины, так и из характера соответствующих статей (статьи). Положение в финансовой политике предприятия может формулироваться таким образом:

"Ошибку следует признавать существенной, если она провоцирует искажение показателя отчетности больше чем на 10 % принятой валюты или величины показателя".

Период выявления недочетов

Этот критерий также оказывает влияние на правила, в соответствии с которыми осуществляется исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности. В частности, недочеты могут быть:

1. Текущего года, выявленные:

• до его завершения;
• после его окончания, но до того, как осуществлено подписание отчетности.

2. Предшествующего года, обнаруженные:

Заинтересованные лица

К ним относятся:

1. Участники ООО.
2. Органы госвласти, местного самоуправления и прочие инстанции, уполномоченные реализовывать права собственника.
3. Акционеры АО.

Особенные случаи

Вне зависимости от степени значимости:

• Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности, выявленных до завершения текущего года, осуществляется отметками соответственно счетам в том месяце, в котором они обнаружены.
• Корректировка недочетов, установленных в конце года до подписания бумаг, выполняется записями за декабрь того года, в который они составляются.

Данные положения означают, что какими бы ни были существенными ошибки, которые были допущены при составлении квартальной промежуточной отчетности, они не пересматриваются. Если во II кв. предприятие обнаружит значительный недочет, появившийся в I кв., изменения, которые будут вызваны его корректировкой, будут отражены в бумагах за 6 месяцев (9 месяцев, год) и не будут затрагивать показатели за I кв.

Особенности устранения незначительных недочетов

Если после подписания отчетности бухгалтер выявляет ошибку, которая не считается существенной, согласно действующей учетной политике предприятия, и была допущена в предыдущем периоде, то по п. 14 ПБУ корректировка ее осуществляется отметками по соответствующим счетам в том месяце, когда она была обнаружена. Убыток и прибыль, появившиеся вследствие устранения недочета, включаются в прочие расходы или доходы на текущий период.

Например:

"В январе 2011 года предприятие приобрело и сразу же использовало канцтовары, не отразив в бухучете эти операции. Данный недочет был выявлен в ноябре 2012 года. В этом случае ответственным сотрудником составляется бухгалтерская справка об ошибке. Корректировка отражается в бумагах за ноябрь следующим образом:

Дебет сч. 10.9 "Хозяйственные принадлежности и инвентарь".

Кредит счета по фиксации расчетов (76, 73, 71, 70, 62, 60).

Отражено принятие канцелярских товаров в соответствии с накладной за № 101 от 20 января 2011 года.

Дебет счета по фиксированию расходов (44, 26).

Кредит сч. 10.9 "Хозяйственные принадлежности и инвентарь".

Показано использование товаров для канцелярских нужд за январь 2011 года.

Дебет сч. 91.2 "Прочие затраты".

Кредит счета по учету расходов (44, 26).

Отражены убытки по 2011 году, которые связаны с несвоевременным указанием хозяйственных операций по приобретению и последующему использованию канцелярских товаров (январь 2011 года, накладная №101 от 20.01.2011 года)".

Важный момент

У субъектов в сфере малого предпринимательства, кроме эмитентов размещаемых публично ценных бумаг, есть право осуществлять исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности, признанных в соответствии с финансовой политикой предприятия значимыми, допущенных в предшествующем годовом цикле и выявленных после утверждения бумаг за текущий год, по указанной выше схеме без ретроспективного пересчета. Данное положение закрепляется в ПБУ 22 (пп. 2, п. 9). В финансовой политике организации следует зафиксировать пункт о том, будет ли компания пользоваться данной возможностью.

Особенности корректировки значимых недочетов

Порядок исправления таких ошибок будет зависеть от периода, в который они были обнаружены. Так, значимый недочет прошлого года, выявленный после подписания бумаг за текущий период, но до представления их заинтересованным лицам, корректируется в соответствии с п. 6 ПБУ 22. В частности, бухгалтерская справка об исправлении ошибки указывает на устранение ее отметками по соответствующим счетам за декабрь данного периода. Если бумаги были предоставлены каким-нибудь иным пользователям (сданы в ИФНС, статистические органы и прочие), то они подлежат замене на те, в которых значимый недочет исправлен. Такая отчетность называется пересмотренной. Недочет, признанный как значимый, допущенный в прошлом году и выявленный до предоставления бумаг за текущий год заинтересованным лицам, также корректируется в соответствии с п. 6 ПБУ. Ответственному сотруднику нужно будет проверить баланс. В пересмотренных бланках раскрывается следующая информация:

• о том, что данные бумаги заменяют предыдущие полностью;
• об основаниях, по которым возникла необходимость проверить баланс и составить новый.

Пересмотренные бумаги отправляются по всем адресам, по которым были отправлены предыдущие. Значимая ошибка предыдущего периода, обнаруженная после утверждения годовой отчетности, исправляется отметками по соответствующим счетам в текущем периоде. Корреспондирующим счетом при этом выступает сч. 84 "Непокрытый убыток (нераспределенная прибыль)".

Пересчет сравнительных показателей

Он осуществляется посредством исправления элементов отчетности так, будто бы ошибка предыдущего периода никогда не была допущена. Данный метод называется ретроспективным пересчетом. Он выполняется относительно сравнительных показателей с того предшествующего периода, когда был допущен недочет. Другими словами, если неточность имела место в 2011-м, а выявлена в ноябре 2012-го, то в отчетности за 2012 год пересчет показателей осуществляется на 31.12.2011 года. При этом элементы на 31.12.2012 года будут содержать в себе исправленные сведения. В качестве исключений выступают случаи, когда не представляется возможным:

• установить связь данной неточности с конкретным периодом;
• оценить влияние недочета накопительным итогом по отношению ко всем предыдущим отчетным периодам.

Особые предписания

Необходимо обратить внимание на то, что при исправлении значимой неточности предыдущего периода, обнаруженной после того, как были утверждены строки баланса, они не подлежат замене, пересмотру и повторному представлению заинтересованным пользователям. Если недочет был допущен до того, как начался самый ранний период из представленных в бумагах за текущий год, корректировке подвергаются вступительные сальдо соответствующих статей обязательств, капитала, активов. В настоящее время в бухгалтерской отчетности принято отражать показатели на окончание двух предшествующих лет. Таким образом, если неточность допущена в 2009-м, а обнаружена в 2012-м, то пересчитывается вступительное сальдо на начало 2010, 2011 и 2012 гг. Полученные сведения будут отражены в пояснительной записке, прилагаемой к отчетности за последний указанный год. Если определение влияния существенной ошибки невозможно на один либо более предыдущих периодов, которые представлены в отчетности, предприятию необходимо скорректировать вступительные сальдо по определенным статьям. К ним относят капитал, обязательства и активы на начало наиболее раннего периода, за который возможно сделать пересчет. Невозможность установления влияния существенной ошибки на предыдущий отчетный промежуток существует, если нужны многочисленные или сложные расчеты, при исполнении которых нельзя выделить информацию о тех обстоятельствах, которые существовали на момент появления недочета, или нужно применить сведения, полученные после утверждения отчетности.

Раскрытие сведений

Согласно требованиям п. 15 ПБУ, к бухгалтерской отчетности по годовой деятельности предприятия должна содержать определенную информацию, касающуюся значимых ошибок предыдущих периодов, устраненных в текущем цикле. В частности, в бумагах указывается:

1. Сумма корректировки относительно каждой статьи - по каждому предыдущему периоду настолько, насколько это осуществимо практически.
2. Характер ошибки.
3. Сумма корректировки в отношении базового и разводненного дохода (убытка) на акцию. Показатель указывается в том случае, если предприятие обязано раскрывать сведения о прибыли, которая приходится на одну акцию.
4. Сумма изменения вступительного сальдо по самому раннему из предоставленных отчетных периодов.

Если невозможно определить влияние значимой неточности на один либо более предыдущих циклов, которые отражены в бумагах, то пояснительная записка должна раскрывать причины, которые обусловили данное обстоятельство. Вместе с этим следует также указать метод внесения корректировки существенной ошибки, а также период, с которого записаны изменения.

Пример

В сентябре 2012 года было выявлено, что в 2010-м не была произведена переоценка сумм основной задолженности по долгосрочным займам и кредитам, приобретенным предприятием в валюте. В процессе расчета с суммы данных обязательств по курсу на 2012 год бухгалтер получил отрицательную разницу. Данный недочет считается значимым, организация не выступает в качестве малого предприятия. Указанная ошибка повлекла за собой:

1. Искажение суммы показателей на размер отрицательной курсовой разницы по следующим статьям:

Занижена величина заемных средств (строка 1410);

Завышен размер нераспределенной прибыли (строка 1370).

2. Искажение суммы показателей на величину излишне рассчитанного налога на прибыль с размера курсовой разницы:

Занижена нераспределенная прибыль (строка 1370);

Завышена краткосрочная задолженность на величину налога на прибыль (строка 1520).

Необходимо выполнить ретроспективный перерасчет на 31.12.2010 года и 31.12.2011 года. В учете предприятия на 2012 год составляются следующие проводки:

Отражение отрицательной разницы, возникшей вследствие переоценки долгосрочных займов и кредитов на 2012 год:

Дебет сч. 84 "Непокрытый убыток (нераспределенная прибыль)".

Кредит сч. 67 "Расчет по долгосрочным займам и кредитам".

Излишне рассчитанный налог на прибыль с отрицательной разницы на 2010 год:

Дебет сч. 68.4 "Налог на доход" (при отсутствии кредитового сальдо по данному счету у предприятия появится налоговый (отложенный) актив - дебет сч. 09).

Кредит сч. 84 "Непокрытый убыток (нераспределенная прибыль)".

В заключение

Как видно, исправление ошибок - это достаточно трудоемкий процесс. Он требует от сотрудника повышенного внимания и знания нормативных актов, регулирующих данные процедуры. Как выше было отмечено, полностью исключить вероятность возникновения ошибок на предприятии невозможно. Поэтому специалисты должны обладать достаточными знаниями для своевременного обнаружения и грамотного устранения дефектов в бухгалтерской документации.

Несмотря на старания бухгалтера сделать все правильно, ошибки так или иначе неизбежны, и зачастую это зависит не от самих бухгалтеров. Начиная с годовой отчетности за 2010 г. исправлять их нужно по новым правилам , утвержденным Приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н, однако с начала года бухгалтеры применяли порядок, предусмотренный Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н. В данной статье постараемся рассказать, как исправить закравшиеся ошибки.

Уточним, что, прежде чем приступить к , необходимо определить их существенность. Итак, ошибка признается существенной , если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так из характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности (п. 3 ПБУ 22/2010 Положение по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" ).

Отметим, что порядок определения существенности ошибок не мог быть прописан в учетной политике на 2010 г., так как на его начало ПБУ 22/2010 не было утверждено, но в то же время к моменту начала подготовки за 2010 г. необходимо иметь утвержденное определение существенной ошибки, которым можно было бы руководствоваться. Кроме того, утвержденное определение будет являться критерием определения существенности ошибки и будет прописано в учетной политике на 2011 г., которую на основании п. п. 8 и 9 ПБУ 1/2008 (Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации") нужно утвердить до 01.01.2011. То есть в учетной политике на 2011 г. необходимо прописать, что данное определение применяется с годовой отчетности за 2010 г.

Критерии и причины ошибок

Критерии существенности ошибок можно разделить на влияющие и, соответственно, не влияющие на финансовый результат.
В качестве причин же совершения ошибок можно указать:
- неправильное применение законодательства о бухгалтерском учете;
- неправильное применение нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;
- неправильное применение учетной политики организации;
- неточности в вычислениях;
- неправильная классификация или оценка фактов хозяйственной деятельности;
- неправильное использование информации, относящейся на дату подписания отчетности;
- недобросовестные действия должностных лиц организации.
Заметим, что общепринятым является порог существенности 5% , то есть существенной признается сумма, которая превышает 5% от итогового показателя. Но еще раз напомним, что организация вправе самостоятельно установить порог существенности, обосновав его разумными экономическими причинами.
Кроме того, следует помнить, что порядок исправления ошибок зависит не только от их существенности, но и от периода выявления (до или после отчетного периода) .
Итак, расскажем про основные правила и порядок исправления ошибок в соответствии с ПБУ 22/2010.

Несущественные ошибки

Несущественная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год , исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода (п. 14 ПБУ 22/2010). То есть факт выявления несущественной ошибки не влияет на размер нераспределенной (распределяемой) прибыли отчетного года, результаты ее исправления отражаются на соответствующих сторонах счета 91 "Прочие доходы и расходы" и учитываются в составе нераспределенной прибыли года, следующего за отчетным (в котором подобная ошибка была допущена).
Также с использованием счета 91 в корреспонденции с соответствующими счетами бухгалтерского учета исправляется ошибка, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка.
Согласно абз. 2 п. 1 ст. 54 НК РФ, если обнаружены ошибки в исчислении налоговой базы прошлого налогового периода, перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены ошибки.
Соответственно, прибыль или убыток, возникшие в результате исправления несущественной ошибки прошлого года, могут привести к необходимости применения ПБУ 18/02 (Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"). В этой ситуации, если несущественная ошибка привела к увеличению бухгалтерской прибыли отчетного периода и облагаемой базы по налогу на прибыль прошлого периода, необходимо будет представить уточненную декларацию по налогу на прибыль за прошлый период, а в бухгалтерском учете отразить постоянный налоговый актив (п. п. 4 - 7 ПБУ 18/02):
Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 99, субсчет "ПНА/ПНО", - начислен постоянный налоговый актив.

Несущественную ошибку 2010 г., выявленную до даты утверждения (подписания) бухгалтерской отчетности за этот год , следует исправить соответствующими записями по счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года.
Если ошибки и в бухгалтерском, и в налоговом учете исправлены в одном периоде, то необходимости обращения к ПБУ 18/02 не возникает. Но если налогоплательщик все же решит подать уточненную налоговую декларацию за прошлый период, то в этом случае он должен начислить постоянное налоговое обязательство:
Дебет 99, субсчет "ПНА/ПНО", Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", - начислено постоянное налоговое обязательство.
Следует отметить, что при составлении отчета о прибылях и убытках сумма доплаты налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок в предыдущие годы, не влияющая на текущий налог на прибыль отчетного периода, должна быть отражена обособленно - по отдельной строке после показателя текущего налога на прибыль (п. 22 ПБУ 18/02, Письма Минфина России от 23.08.2004 N 07-05-14/219, от 10.12.2004 N 07-05-14/328). То есть в строке "Текущий налог на прибыль" отчета о прибылях и убытках должна быть указана сумма налога на прибыль, рассчитанная в декларации.

Ошибки отчетного года

Ошибки отчетного года по своей природе относятся к несущественным, и варианты их исправления зависят от периода обнаружения:
1) ошибка, выявленная до окончания отчетного года , исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена (п. 5 ПБУ 22/2010). В этом случае не имеет значения, является ошибка существенной или нет, так как неправильно указанная сумма сторнируется с соответствующих счетов и, следовательно, исправляется ошибка списания финансового результата;
2) ошибка, выявленная после окончания отчетного года , но до даты подписания (утверждения) бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность). Отметим, что такие ошибки не влияют на отчетность и исправляются аналогично выявленным до окончания отчетного года с тем отличием, что соответствующие проводки делаются 31 декабря.

Существенные ошибки предшествующих отчетных годов

Отчетность должна объективно отражать факты хозяйственной деятельности, соответственно, не должна содержать существенных ошибок. Если же такие ошибки совершены, то в зависимости от периода их выявления они исправляются следующим образом:
1) существенная ошибка, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, но до даты представления такой отчетности акционерам АО, участникам ООО, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, и т.п. (далее - пользователи), исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (п. 7 ПБУ 22/2010). В этом случае, если бухгалтерская отчетность была представлена пользователям, она подлежит замене на отчетность, в которой выявленная существенная ошибка исправлена;
2) существенная ошибка, выявленная после представления бухгалтерской отчетности за этот год пользователям (после 31 марта), но до даты утверждения такой отчетности в установленном законодательством РФ порядке (АО - до 30 июня, ООО - до 30 апреля), исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (п. 8 ПБУ 22/2010). В данном случае должна быть раскрыта информация о том, что данная бухгалтерская отчетность заменяет первоначально представленную бухгалтерскую отчетность, а также основания составления пересмотренной бухгалтерской отчетности;
3) существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения и подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде с использованием корреспондирующего счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)";
4) существенная ошибка, допущенная до начала самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год предшествующих отчетных периодов (например, в 2010 г. - до 2009 г.), исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде с использованием корреспондирующего счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
Отметим, что использование счета 84 освобождает организацию от применения ПБУ 18/02 в связи с тем, что такое исправление не влияет на финансовый результат прошлого года. Соответственно, у организации не возникает необходимости пересматривать и повторно представлять отчетность.

Обратите внимание! Корректировка существенных ошибок прошлых лет через счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" исключает их влияние на чистую прибыль (убыток) отчетного периода, формируемую на счете 99 "Прибыли и убытки".

Корректируем бухгалтерскую отчетность

Помимо внесения исправительных записей необходимо пересчитать и сравнительные показатели бухгалтерской отчетности. В этом случае бухгалтер обязан внести исправления в те формы бухгалтерской отчетности, в которых сравниваются показатели текущего года с данными прошлых лет. Однако эта норма не действует, если невозможно установить связь ошибки с конкретным периодом либо нельзя определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов .
Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности производится путем исправления показателей бухгалтерской отчетности. Такой пересчет называется ретроспективным и осуществляется в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий год, в котором была допущена соответствующая неточность (п. 9 ПБУ 22/2010). То есть в отчетности указываются суммы, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена.
Если же выявленная ошибка была допущена до периода, представленного в отчетности, то корректируется вступительное сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из представленных отчетных периодов (п. 11 ПБУ 22/2010).
Подобный порядок применяется и в случае, если невозможно определить влияние ошибки на периоды, представленные в отчетности, только при этом необходимо скорректировать вступительное сальдо по соответствующим статьям на начало самого раннего из периодов, за который возможно сделать пересчет (п. 12 ПБУ 22/2010).

Пояснительная записка

Следует помнить, что при исправлении существенных ошибок бухгалтер в обязательном порядке должен указать на это в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности (п. 15 ПБУ 22/2010), в которой организация обязана раскрывать следующую информацию в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде (п. 16 ПБУ 22/2010):
- характер ошибки;
- сумму корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности - по каждому предшествующему отчетному периоду в той степени, в которой это практически осуществимо;
- сумму корректировки по данным о базовой разводненной прибыли (убытке) на акцию (если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию);
- сумму корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов.
Если невозможно определить влияние существенной ошибки на предшествующие отчетные периоды, то в пояснительной записке раскрываются причины этого, а также приводится описание способа отражения исправления существенной ошибки и указывается период, начиная с которого внесены исправления.

Исправление ошибок в декларациях

Существенные и несущественные ошибки влияют и на уже представленные декларации. Следует помнить, что согласно п. 1 ст. 81 НК РФ налогоплательщик обязан представить уточненную налоговую декларацию в случае, если выявленные ошибки привели к занижению суммы налога, подлежащей уплате . При этом соответствующую сумму налога придется доплатить, а также перечислить пени. Если же ошибки не привели к занижению подлежащей уплате суммы налога, то представление уточненной декларации не обязательно (абз. 2 п. 1 ст. 81 НК РФ).
Следует помнить, что при перерасчете налоговой базы и суммы налога не учитываются результаты налоговых проверок, проведенных налоговым органом за тот налоговый период, по которому производится перерасчет (Письмо УФНС по г. Москве от 13.04.2010 N 16-15/038583).

Обратите внимание! Внесение изменений и дополнений осуществляется путем представления уточненной налоговой декларации за тот же налоговый период, за который была подана основная декларация. Уточненную декларацию следует представлять по форме, которая действовала в том периоде, за который она представляется.

В уточненной налоговой декларации должны быть указаны правильно исчисленные суммы налога с учетом дополнений и изменений, а не разница между правильно исчисленным налогом и налогом, отраженным в ранее представленной декларации.
Чтобы избежать налоговой ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы, а также за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора), необходимо соблюдать следующие условия.

Пример . Начисленное работнику организации пособие по временной нетрудоспособности в размере 10 000 руб. за пять календарных дней было ошибочно в полной сумме отнесено за счет средств ФСС.
1. Ошибка допущена бухгалтером в мае 2010 г., обнаружена в октябре 2010 г. - не является существенной.
Согласно ч. 1, 2 ст. 3 Федерального закона N 255-ФЗ (Федеральный закон от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством") (в редакции, действовавшей в 2010 г.) за счет средств работодателя производится выплата пособия за первые два дня нетрудоспособности, а остальная сумма выплачивается за счет средств ФСС.

То есть за счет средств ФСС должно быть выплачено пособие в сумме 6000 руб. (10 000 руб. / 5 дн. x 3 дн.), а за счет средств работодателя - 4000 руб. (10 000 руб. / 5 дн. x 2 дн.).
В данной ситуации бухгалтер в октябре 2010 г. на сумму ошибочно начисленного за счет средств ФСС пособия делает сторнировочную запись по дебету счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" и кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". Одновременно на эту же сумму делается проводка по дебету счета 20 (26, 44 и др.) и кредиту счета 70.
Кроме того, необходимо отразить расходы (уменьшение финансового результата):
Дебет 90/2 Кредит 44 - 4000 руб.
2. Ошибка допущена бухгалтером в октябре 2010 г., обнаружена в январе 2011 г. до даты подписания отчетности - не является существенной.
Бухгалтер исправил ошибку так же, как в варианте 1, только сделал это 31 декабря 2010 г.
3. Ошибка допущена бухгалтером в октябре 2010 г., обнаружена в марте 2011 г. после даты подписания отчетности - признана несущественной.
Бухгалтер в марте 2011 г. должен внести в бухгалтерский учет следующую запись:
Дебет 91/2 Кредит 44 - 4000 руб.
4. Ошибка допущена бухгалтером в октябре 2010 г., обнаружена в апреле 2011 г. после даты подписания и сдачи отчетности. В связи с тем что существенность ошибки организация устанавливает самостоятельно, для примера признаем допущенную ошибку существенной.
Если бы ошибка не была совершена, в бухгалтерском учете в октябре 2010 г. были бы составлены проводки:
- Дебет 69 Кредит 70 - 6000 руб.;
- Дебет 44 Кредит 70 - 4000 руб.;
- Дебет 90/2 Кредит 44 - 4000 руб.
При исправлении ошибки бухгалтеру необходимо отразить расходы (уменьшение финансового результата). Полагаем, что для этого достаточно сделать запись:
Дебет 84 Кредит 70 - исправлена существенная ошибка прошлого года (неотражение фактов хозяйственной деятельности).

Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности производится в зависимости от их характера и момента выявления. Рассмотрим порядок исправления ошибок бухгалтерского учета

Согласно законодательству ошибками в бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности (далее - отчетность) организации (п. 2 ПБУ 22/2010, утв. приказом Минфина России от 28.06.2010 № 63н (далее - ПБУ 22/2010)) признается неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности, обусловленное, в частности:

• неправильным применением законодательства РФ о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;
• неправильным применением организацией своей учетной политики;
• неточностями в вычислениях;
• неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;
• неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания отчетности;
• недобросовестными действиями должностных лиц организации.

Не являются ошибками в бухгалтерском учете и отчетности неточности или пропуски, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна на момент отражения (неотражения) фактов хозяйственной деятельности (п. 2 ПБУ 22/2010). Правила ПБУ 22/2010 в данном случае не применяются, а выявленные в текущем периоде доходы (расходы) прошлых лет, которые не нашли своего отражения в учете по объективным причинам (не вследствие ошибки), вносят записями периода их обнаружения, при этом не нужно корректировать бухгалтерские записи прошлых периодов.

Факторы исправления ошибок в бухгалтерском учете и отчетности

На порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете и отчетности влияют два фактора:

• характер ошибки (существенная или несущественная);
• момент выявления ошибки (до или после окончания отчетного периода).

Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе отчетности этого периода (п. 3 ПБУ 22/2010).

Напомним, отчетным периодом для годовой отчетности является календарный год (ч. 3 ст. 13, ч. 1 ст. 15 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ (далее - Закон № 402-ФЗ)), то есть период с 1 января по 31 декабря. Исключение составляют случаи создания, реорганизации и ликвидации юридического лица (ч. 1 ст. 15 Закона № 402-ФЗ).

Первым отчетным годом для вновь созданной коммерческой некредитной организации является период с даты государственной регистрации по 31 декабря того же календарного года включительно (ч. 2 ст. 15 Закона № 402-ФЗ). Если же государственная регистрация произведена после 30 сентября, то первым отчетным годом, как правило, является период с даты ее государственной регистрации по 31 декабря календарного года, следующего за годом регистрации, включительно (ч. 3 ст. 15 Закона № 402-ФЗ).

Организация самостоятельно определяет уровень существенности ошибки исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) отчетности (п. 3 ПБУ 22/2010).

При этом следует принимать во внимание влияние ошибки на все показатели, представленные в отчетности за период, в котором она была выявлена (в том числе показатели отчетного года и сравнительные показатели всех представленных в отчетности предыдущих периодов) (п. 3 ПБУ 22/2010; письмо Минфина России от 24.01.2011 № 07-02-18/01).

Критерий оценки ошибки для признания ее существенной организации необходимо закрепить в учетной политике. Можно установить как общий критерий существенности, так и индивидуальные критерии для отдельных (наиболее значимых для организации) статей баланса.

Одним из вариантов определения существенности ошибки может быть установление определенного процентного отношения величины искаженной статьи бухгалтерского баланса к группе статей (итогу по разделу) баланса или сумме (итогу) всех составляющих счетов баланса (валюте баланса).

В таблице ниже приведен порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете и отчетности в зависимости от рассмотренных выше факторов.

Порядок исправления ошибки в бухгалтерском учете и отчетности

Оформление исправления ошибок бухгалтерского учета и отчетности

Исправления ошибок в регистрах бухгалтерского учета должны содержать (ч. 8 ст. 10 Закона № 402-ФЗ):

• дату исправления;
• подписи лиц, ответственных за ведение данного регистра и санкционирующих внесение исправлений (с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации).

Оформление исправления ошибки производится бухгалтерской справкой (ч. 1 ст. 9 Закона № 402-ФЗ), в которой должны быть отражены все необходимые записи (исправительные, дополнительные проводки, события, явившиеся причиной ошибки, и др.). Справку составляют на основании документов, подтверждающих вновь выявленные обстоятельства или наличие ошибки, в произвольной форме с указанием обязательных реквизитов, предусмотренных частью второй статьи 9 Закона № 402-ФЗ.

В зависимости от ситуации исправления могут быть внесены:

• путем сторнирования (например, в случаях необоснованных записей в учете, завышения сумм по операциям и т.п.);
• путем внесения дополнительных проводок в случае доначисления не учтенных ранее сумм.

Информация о существенных ошибках бухгалтерского учета предшествующих отчетных периодов, исправленных в текущем, в обязательном порядке должна быть раскрыта в пояснениях к годовой отчетности (п. 15 ПБУ 22/2010). В пояснениях приводят сведения:

• о характере ошибки;
• о сумме корректировки по каждой статье отчетности (по каждому предшествующему отчетному периоду в той степени, в которой это практически осуществимо);
• о сумме корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию (если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию);
• о сумме корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов.

Если определить влияние существенной ошибки бухгалтерского учета на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в отчетности, невозможно, то в пояснениях необходимо раскрыть причины этого, а также привести описание способа отражения исправления существенной ошибки и указать период, начиная с которого внесены исправления (п. 16 ПБУ 22/2010).

Ошибки бухгалтерского учета и отчетности: исправительные проводки

В бухгалтерском учете прибыль прошлых лет, выявленную в отчетном году, отражают в составе прочих доходов по кредиту счета 91 субсчет "Прочие доходы" на дату ее выявления (пп. 8, 16 ПБУ 9/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н; План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).

Убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году, отражают в составе прочих расходов по дебету счета 91 субсчет "Прочие расходы" на дату их выявления (п. 12 ПБУ 10/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н).

Согласно Положению № 34н (п. 80 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н) такие доходы и расходы относятся на финансовый результат организации отчетного года, в котором они были выявлены.

В форме отчета о финансовых результатах прочие доходы отражают по строке 2340 "Прочие доходы". Убытки прошлых лет, выявленные в отчетном периоде, отражают по строке 2350 "Прочие расходы".

Если записями текущего года исправлена существенная ошибка предыдущего периода, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности, то сумму выявленного дохода (убытка) в отчете о финансовых результатах не указывают, а изменяют величину нераспределенной прибыли (строка 1370 бухгалтерского баланса) (п. 9 ПБУ 22/2010).

Правила исправления ошибок и порядок раскрытия информации об ошибках в бухгалтерском учете и отчетности организаций регулируются Положением по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010), утвержденным приказом Минфина России от 28.06.10 г. № 63н. В Положении установлены общие правила исправления ошибок, допущенных при ведении бухгалтерского учета, в зависимости от времени их выявления.

Понятие ошибки

В соответствии с п. 2 ПБУ 22/2010 ошибкой является неправильное отражение или неотражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации. Ошибка возникает вследствие неправильного применения законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете и учетной политики организации, допущения неточности в вычислениях, неверной классификации или оценки фактов хозяйственной деятельности, неправильного использования информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности.

Ошибка также может быть вызвана недобросовестными действиями должностных лиц организации.

Не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов.

Следует отметить, что в случае, если работники смежных подразделений просто не представили вовремя те или иные документы в бухгалтерию, это не считается фактом недоступности информации. В организации должен быть утвержден документооборот, где определены сроки сдачи документов в бухгалтерию.

Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же может повлиять на экономические решения пользователей, которые принимаются ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период.

Согласно п. 3 ПБУ 22/2010 существенность ошибки организация определяет самостоятельно исходя из величины, а также характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности. Критерии существенности являются элементом учетной политики организации, в которой организации следует определить количественный уровень существенности в абсолютном или, что более объективно, относительном выражении. Например, ошибка является существенной, если она искажает показатель статьи отчетности более чем на 5%.

Если ошибка не отвечает критериям существенности, установленным организацией, то она признается несущественной.

Порядок исправления ошибок

Выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению. Рассмотрим, каким образом исправляются ошибки.

1. Ошибка отчетного года, выявленная до окончания этого года, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка.

Пример 1

В бухгалтерском учете организации в феврале 2012 г. дважды были отражены расходы по консультационным услугам в общей сумме 200 000 руб. Ошибка обнаружена при сверке расчетов с контрагентом в ноябре 2012 г. В бухгалтерском учете в феврале 2011 г. были сделаны следующие записи:

Д-т 68, К-т 19 - 18 000 руб. - принят НДС к налоговому вычету;

Д-т 44, К-т 60 - 100 000 руб. - отражены консультационные услуги по договору;

Д-т 19, К-т 60 - 18 000 руб. - отражен НДС по консультационным услугам;

Д-т 68, К-т 19 - 18 000 руб. - принят НДС к налоговому вычету.

Независимо от существенности ошибки исправительные записи производятся в момент ее обнаружения (п. 5 ПБУ 22/2010). Данную ошибку можно исправить методом красного сторно. В ноябре 2012 г. в учете были сделаны следующие записи:

2. Ошибка отчетного года, выявленная после окончания этого года, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность).

Пример 2

Используем условия примера 1, но ошибка обнаружена не в ноябре 2012 г., а в январе 2013 г. Независимо от существенности ошибки исправительные записи датируются 31 декабря 2012 г. (п. 6 ПБУ 22/2010) методом красного сторно. В учете 31 декабря 2011 г. произведены такие записи:

Д-т 44, К-т 60 - (-100 000 руб.) - отражены консультационные услуги по договору;

Д-т 19, К-т 60 - (-18 000 руб.) - отражен НДС по консультационным услугам;

Д-т 68, К-т 19 - (-18 000 руб.) - принят НДС к налоговому вычету.

3. Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, но до даты ее представления акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность).

Если указанная бухгалтерская отчетность была представлена каким-либо иным пользователям, то она подлежит замене на отчетность, в которой выявленная существенная ошибка исправлена.

Отчетность, в которой существенная ошибка исправлена, называется пересмотренной бухгалтерской отчетностью.

Пример 3

Используем условия примера 1, но ошибка обнаружена в марте 2013 г. после подписания годовой бухгалтерской отчетности, но до момента представления учредителям и сдачи в налоговую инспекцию. Ошибка признана существенной. Исправительные записи аналогичны, приведенным в примере 2, датируются 31 декабря 2012 г. (п. 7 ПБУ 22/2010). При необходимости составляется пересмотренная бухгалтерская отчетность.

4. Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после представления бухгалтерской отчетности за этот год акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, но до даты утверждения такой отчетности в установленном законодательством РФ порядке, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность). При этом в пересмотренной бухгалтерской отчетности необходимо указать информацию о том, что данная бухгалтерская отчетность заменяет первоначально представленную бухгалтерскую отчетность, а также об основаниях составления пересмотренной бухгалтерской отчетности.

Бухгалтер должен направить пересмотренную бухгалтерскую отчетность во все адреса, в которые была представлена первоначальная бухгалтерская отчетность.

Пример 4

Ошибка совершена в феврале 2012 г., обнаружена в апреле 2013 г. после подписания и сдачи годовой бухгалтерской отчетности, но до момента ее утверждения на собрании учредителей. Исправительные записи аналогичны приведенным в примере 2 (п. 8 ПБУ 22/2010). Составляется пересмотренная бухгалтерская отчетность.

5. Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется:

1) записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде, при этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);

2) путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год, за исключением случаев, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом, либо нельзя определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.

Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет).

Ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей, начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.

Пример 5

В июле 2013 г. выявил, что в августе 2012 г. не оприходовано основное средство, которое используется для управленческих целей, на сумму 100 000 руб. Не была отражена также в размере 10 000 руб. Указанная ошибка выявлена после утверждения годовой бухгалтерской отчетности за 2012 г. и признана существенной для отчетности.

Порядок исправления ошибки следующий:

1) исправительные записи отражаются в месяце обнаружения (июль 2012 г.) таким образом:

Д-т 08, К-т 07 «Оборудование к установке» , 10 «Материалы» , 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» , 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» , 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - 100 000 руб. - сформирована первоначальная стоимость основного средства;

Д-т 01, К-т 08 - 100 000 руб. - введено в эксплуатацию основное средство;

Д-т 84, К-т 02 - 10 000 руб. начислена амортизация прошлого периода.

2) необходимо провести ретроспективный пересчет показателей:

Бухгалтерского баланса: по строкам «Основные средства» и «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» по графе «на 31.09.2013» и по графе «на 31.12.2012»;

Отчета о прибылях и убытках: отражаются данные за 9 месяцев 2013 и 2012 гг. соответственно. Эта информация раскрывается в отдельном примечании к финансовой отчетности.

Пример отчетности представлен в таблице.

Пример отчета о прибылях и убытках, руб.

Показатель	2012 г. (с ошибкой)	Поправки	2012 г. (без ошибки)
Себестоимость
Прибыль до налога
Налог на прибыль (20%)
Прибыль после налога

В случае, если существенная ошибка была допущена до начала самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год предшествующих отчетных периодов, корректировке подлежат вступительные сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из представленных отчетных периодов.

В некоторых ситуациях ретроспективный пересчет можно не проводить. Такие случаи могут возникнуть, если требуются сложные и (или) многочисленные расчеты, при выполнении которых:

Невозможно выделить информацию, которая свидетельствует об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки;

Необходимо использовать информацию, полученную после даты утверждения бухгалтерской отчетности.

Тем не менее организация должна скорректировать вступительное сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из периодов, пересчет за которые возможен.

В соответствии с п. 10 ПБУ 22/2010 в случае исправления существенной ошибки предшествующего отчетного года, выявленной после утверждения бухгалтерской отчетности, утвержденная бухгалтерская отчетность за предшествующие отчетные периоды не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям бухгалтерской отчетности.

6. Ошибка предшествующего отчетного года, не являющаяся существенной, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.

Пример 6

Бухгалтер обнаружил некорректное начисление амортизации по объекту основных средств. Ошибочно списана сумма 15 000 руб., при этом следовало начислить 10 000 руб. Ошибка совершена в ноябре 2012 г., обнаружена в мае 2013 г. после сдачи и утверждения годовой бухгалтерской отчетности на собрании учредителей. Ошибка признана несущественной. Исправительные записи производятся в момент обнаружения (май 2013 г.):

Д-т 91, К-т 02 - (-15 000 руб.) - сторнирована ошибочная запись ноября 2012 г.

Д-т 91, К-т 02 - 10 000 руб. - начислена амортизация за ноябрь 2012 г.

Субъекты малого предпринимательства вправе, таким образом, исправлять существенную ошибку предшествующего отчетного года, выявленную после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год (без ретроспективного пересчета).

Раскрытие информации об ошибке в бухгалтерской отчетности

В соответствии с п. 15 ПБУ 22/2010 в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности организация обязана раскрывать следующую информацию в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде:

1) характер ошибки;

2) сумму корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности по каждому предшествующему отчетному периоду в той степени, в которой это практически осуществимо;

3) сумму корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию;

4) сумму корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов.

В заключение отметим, что обязательному исправлению подлежат не только выявленные ошибки, но и их последствия.

Например, последствием излишнего отражения или неотражения расходов в бухгалтерском учете может быть и излишнее отражение (неотражение) расходов в регистрах налогового учета и декларации по налогу на прибыль, связанное с указанной ошибкой. При этом организации следует пересчитать налоговую базу и сумму налога на прибыль в том периоде, в котором была допущена ошибка, в случае необходимости начислить и уплатить в бюджет соответствующие пени, представить уточненную декларацию в налоговые органы.

В ситуации, когда в результате выявленной ошибки был неправомерно принят НДС к налоговому вычету, также необходимо произвести пересчет налоговой базы по НДС, начислить и уплатить в бюджет пени, сдать уточненную декларацию.

Если вы обнаружили, что допустили ошибки в бухгалтерском учете и отчетности в одном из прошлых периодов, то эти ошибки надо исправить. Порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете зависит от того, когда была допущена ошибка и насколько она существенная.

Сразу скажем, что ошибки в бухгалтерском учете в 2015 году исправлялись так же, как и в 2016 году.

Способ исправления ошибок в бухгалтерском учете

Возможны следующие ситуации:

• ошибка обнаружена до подписания руководителем бухгалтерской отчетности за отчетный период;
• ошибка обнаружена уже после подписания руководителем бухгалтерской отчетности за отчетный период и при этом ошибка является:
• или существенной;
• или несущественной.

Существенность ошибки в бухгалтерском учете определяет сама организация. Можно закрепить критерии существенности в учетной политике (п. 3 ПБУ 22/2010 ; п. 4 ПБУ 1/2008).

Как правило, при любой ошибке оформляется бухгалтерская справка, в которой фиксируется выявление ошибок в бухгалтерском учете, их исправление, проводки, которые сделаны для исправления.

Как исправить ошибки в бухгалтерском учете

Рассмотрим первую ситуацию.

Вариант 1. Ошибка допущена в текущем году. Тогда просто сделайте необходимые записи на дату выявления ошибки (п. 5 ПБУ 22/2010).

Вариант 2. Ошибка была допущена в прошлом году, отчетность за который еще не подписана руководителем. Тогда исправительные записи сделайте на 31 декабря прошлого года (п. 6 ПБУ 22/2010).

То есть при обоих вариантах нужно сторнировать неправильную запись и сделать правильную.

Исправление ошибок прошлых лет в бухгалтерском учете

Итак, следующая ситуация: отчетность за год, в котором допущена ошибка, уже утверждена руководителем и эта ошибка, по мнению бухгалтера организации, является существенной. Тогда возможны два варианта.

Вариант 1. Ошибка выявлена до утверждения отчетности участниками организации. Тогда исправьте ошибку записями 31 декабря отчетного года. А всем, кому вы уже направили первоначальный вариант отчетности, передайте исправленный вариант (пп. 7, 8 ПБУ 22/2010).

Вариант 2. Ошибка выявлена уже после утверждения отчетности участниками организации. Тогда ошибка исправляется (п. 9 ПБУ 22/2010):

• или записями на дату выявления ошибки;
• или записями на 1 января текущего года.

И кроме того, когда вы будете составлять отчетность за текущий год, вам нужно будет в ней пересчитать данные прошлых лет так, как будто ошибки не было. И в пояснениях к отчетности пояснить, почему данные за прошлые годы в текущей отчетности не совпадают с данными в ранее составленной, утвержденной и переданной пользователям отчетности.

Какие проводки при этом нужно сделать? Если ошибка затронула финансовый результат, то нужно сделать запись, обратную неправильной проводке, но в корреспонденции со счетом 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Затем при необходимости сделайте правильную проводку также в корреспонденции со счетом 84.

Если же ошибка на финансовый результат не повлияла, то сторнируйте неправильную проводку и сделайте правильную.

Исправление несущественной ошибки в бухгалтерском учете

Такие ошибки прошлых лет исправляются записями на дату выявления ошибки (п. 14 ПБУ 22/2010).

Если ошибка повлияла на финансовый результат отчетного года, то нужно сделать запись, обратную неправильной проводке, в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы». И затем, если нужно, делается правильная запись также в корреспонденции со счетом 91.

Например, стоимость материалов была списана в расходы в неправильной сумме. Нужно сделать проводку по дебету счета 10 и кредиту счета 91, субсчет «Прочие доходы» для аннулирования неправильной проводки. А затем сделать правильную проводку по дебету счета 91, субсчет «Прочие расходы» и кредиту счета 10.

Если ошибка не повлияла на финансовый результат, то просто сторнируйте неправильную проводку и сделайте правильную.