Индивидуальный предприниматель как налоговый агент. Фирма и ИП: когда можно не исполнять обязанности налогового агента

Налоговый агент по НДФЛ — лицо, являющееся источником выплаты доходов налогоплательщику (п. 1 ст. 226 НК РФ). Налоговые агенты по НДФЛ обязаны исчислять и удерживать налог с физических лиц — получателей доходов (п. 1 ст. 24 НК РФ). Кто является агентом, какие обязанности он выполняет, меры его ответственности и КБК для перечисления сумм НДФЛ — об этом в нашей статье.

Кто является налоговым агентом по НДФЛ?

Налоговыми агентами по НДФЛ признаются следующие лица (п. 1 ст. 226 НК РФ):

• российские организации;
• индивидуальные предприниматели;
• нотариусы и адвокаты, занимающиеся частной практикой или имеющие адвокатские кабинеты;
• обособленные подразделения иностранных компаний.

Налоговой базой по НДФЛ признаются выплаты налогоплательщикам за счет средств налогового агента (п. 9 ст. 226 НК РФ, письма ФНС РФ от 06.02.2017 № ГД-4-8/2085@, Минфина от 15.12.2017 № 03-04-06/84250).

Если компания нанимает персонал по договору предоставления сотрудников, то функции налогового агента по НДФЛ остаются за организацией-исполнителем, поскольку непосредственные выплаты физическим лицам по трудовым договорам производит именно она (письмо Минфина России от 06.11.2008 № 03-03-06/8/618).

Не признаются налоговыми агентами физические лица, не зарегистрированные как индивидуальные предприниматели, совершающие выплаты в пользу физических лиц — наемных работников. В данном случае получатели денежных средств должны самостоятельно исчислить и уплатить НДФЛ (письмо Минфина России от 13.07.2010 № 03-04-05/3-390).

Перечень доходов, подлежащих налогообложению НДФЛ, представлен в п. 2 .

Обязанности налогового агента - 230-я статья НК РФ

Налоговое законодательство устанавливает, что должен делать налоговый агент по НДФЛ. Статья НК РФ под номером 230 содержит небольшой, но исчерпывающий список, из которого видны обязанности налогового агента по НДФЛ:

• исчислить налог с выплат физическим лицам;
• удержать налог;
• перечислить суммы налога в бюджет;
• в установленный срок отчитаться по исчисленному, удержанному и перечисленному в бюджет подоходному налогу по формам 2-НДФЛ и 6-НДФЛ.

Для реализации своих обязанностей налоговый агент должен иметь возможность удержать налог. Уплата сумм налога должна производиться исключительно с выплат физическим лицам. Уплачивать налоги из собственных средств налоговый агент не вправе. Также запрещено включать оговорки об оплате сумм налога за счет налогового агента по НДФЛ в условия трудового или гражданско-правового договора (п. 9 ст. 226 НК РФ, письмо Минфина России от 30.08.2012 № 03-04-06/9-263).

Ответственность налогового агента - пени и штраф за неуплату

Обязанности налогового агента по НДФЛ в отношении перечисления сумм налога могут быть не выполнены или выполнены частично. Такие ситуации часто возникают, если доход выплачивается в натуральной форме или представляет собой материальную выгоду, полученную физическим лицом.

Об обязанностях налогового агента при выплате работнику дохода в натуральной форме читайте в материале .

Здесь необходимо проводить удержание с денежных выплат, причитающихся самому лицу либо третьему лицу по поручению получателя доходов. Размер удержания соответствует сумме задолженности по платежу и вновь начисленного налога, если он есть (абз. 2 п. 4 ст. 226 НК РФ).

Если выплаты должнику по НДФЛ не будут более производиться либо размера выплат недостаточно, чтобы покрыть задолженность, налоговому агенту по НДФЛ вменено в обязанность уведомить об этом налоговые органы и налогоплательщика. Сделать это следует в срок до 1 марта после окончания налогового периода (подп. 2 п. 3 ст. 24, п. 5 ст. 226 НК РФ). Отправка сообщения снимает с агента обязанность по удержанию сумм НДФЛ с данного лица. Обязанность по уплате налога переходит на самого налогоплательщика (письмо Минфина России от 12.03.2013 № 03-04-06/7337, письмо ФНС России от 02.12.2010 № ШС-37-3/16768@).

Отмечается также, что если налоговый агент не сообщил о невозможности удержать НДФЛ ни налоговой службе, ни налогоплательщику или не утратил такую возможность, то на размер недоимки налоговому агенту по НДФЛ могут быть начислены пени по результатам выездной налоговой проверки (письмо ФНС России от 22.11.2013 № БС-4-11/20951 и от 22.08.2014 № СА-4-7/16692). Сообщение о невозможности удержания налога необходимо отправить даже в случае пропуска срока его представления (письмо ФНС России от 16.07.2012 № ЕД-4-3/11637@). Для представления сообщения используется форма .

Какую форму использовать для уведомления налогоплательщика о неудержанном НДФЛ, читайте .

Лайфхак от специалистов нашего сайта см. в материале .

Налоговики помимо пеней вправе назначить штраф за неуплату НДФЛ налоговым агентом.Такую санкцию они могут применить не только за полное отсутствие перечислений налога, но даже за небольшую задержку.

КБК для перечисления сумм налога

В 2018 году действуют следующие КБК НДФЛ (приказ Минфина России «Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации» от 01.07.2013 № 65н):

1. 182 1 01 02010 01 1000 110 — код для перечисления НДФЛ с доходов, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику. Исключением являются доходы, полученные в соответствии со ст. 227, 227.1, 228 НК РФ.
2. 182 1 01 02020 01 1000 110 — код для перечисления НДФЛ, полученного физическим лицом — индивидуальным предпринимателем, нотариусом либо адвокатом или лицом, осуществляющим иную предпринимательскую деятельность по ст. 227 НК РФ.
3. 182 1 01 02030 01 1000 110 — перечисление налога с доходов физических лиц, полученных по ст. 228 НК РФ.
4. 182 1 01 02040 01 1000 110 — код для перечисления налога с доходов иностранных граждан, осуществляющих деятельность в соответствии с патентом. Платеж НДФЛ представляет собой в данном случае фиксированный авансовый платеж и совершается на основании ст. 227.1 НК РФ.

С нюансами при уплате НДФЛ можно ознакомиться в рубрике .

Как сделать возврат излишне уплаченного НДФЛ налоговым агентом?

Если налоговый агент переплатил НДФЛ, то он, по сути, снизил таким действием доход физического лица. Пострадавший работник вправе обратиться к работодателю с заявлением о возврате переплаченной суммы налога. Налоговое законодательство в п. 7 ст. 78 НК РФ определяет, что срок исковой давности по таким делам - 3 года, в течение которых и можно писать заявление.

После получения письменного обращения сотрудника уже налоговый агент пишет заявление в свою ИФНС и прикладывает документы, способные подтвердить факт переплаты. Налоговики в течение 10 дней примут решение и сообщат о нем работодателю. Налоговому агенту предоставляется право выбрать один из двух путей погашения возникшей задолженности:

• Зачесть переплату в счет будущих платежей по НДФЛ.
• Перевести выявленную сумму переплаты на счет налогоплательщика.

Если вернуть налог через работодателя не представляется возможным, налогоплательщик вправе обратиться с заявлением на возврат налога напрямую в ФНС. Как составить заявление на возврат НДФЛ в таком случае, смотрите в нашей .

Итоги

У работодателя существуют обязанности налогового агента в отношении подоходного налога с выплат в пользу работников. Работодатель должен своевременно исчислить, удержать и перечислить в бюджет НДФЛ, а также отчитаться перед бюджетом по суммам подоходного налога. Невыполнение налоговым агентом своих обязанностей — повод для штрафа со стороны контролирующих органов.

Вопрос:

ИП заключил агентские договора на продажу товаров через свой сайт. При расчете покупателя банковской картой, денежные средства за проданный товар поступят на расчетный счет ИП. Затем денежные средства перечисляются партнеру за вычетом агентского вознаграждения ИП.

Как в этом случае, рассчитывать налоги?
ИП применяет УСН 6%

Ответ:

Для начала необходимо определиться чьим конкретно агентом ИП является, чьи интересы представляет - покупателя товара или поставщика. Т.е. принципалом для ИП может являться и покупатель товаров или услуг, и их продавец. В первом случае ИП будете искать лиц, осуществляющих конкретные услуги или продающих конкретные товары, во втором задачей ИП будет поиск клиентов для непосредственного поставщика товаров или услуг.
Далее определяется принцип выплаты вознаграждения ИП. Обычно это либо процент от сделки, и его ИП может удерживать из проходящих через расчетный счет ИП сумм, либо отдельным платежом непосредственно от принципала.

Вообще же все посреднические договоры имеют одинаковый принцип учета для целей расчета единого налога в рамках применения упрощенной системы налогообложения. Вознаграждение, полученное агентом, увеличивает налоговую базу «упрощенца». При этом деньги, полученные им для осуществления сделки, налоговую базу не увеличивают, поскольку не принадлежат ему в данном случае и не являются его доходом. Однако же, если договором будет предусмотрено, что сэкономленные благодаря действиям посредника средства, перечисленные ему для исполнения поручения, считаются его премией, то с таких сумм, конечно же, придется уплатить налог.

В данном случае крайне важно прописать в договоре именно свой посреднический процент. Если смысл будет сводится к тому, что заказчик перечисляет ИП деньги, которые являются доходом ИП, а любые расходы, которые ИП произведет, его не интересуют, то и налог придется уплатить со всей суммы. Соответственно ИП нужно предусмотреть такой порядок, согласно которому изначально полученные деньги включают в себя некую отдельную стоимость услуг ИП.
В этом случае датой признания дохода будет являться день зачисления данной суммы на р/с. В случае, если по итогам сделки ИП сэкономит для себя дополнительную премию, то по итогам подписания отчета агента ИП должен будет включить в КУДиР дополнительный доход.

Особое внимание следует уделить налогу на добавленную стоимость, с которым ИП может столкнуться, действуя как агент. Если поставщик товаров или услуг является плательщиком НДС, то ИП обязан перевыставить данный налог покупателю и оформлять счет-фактуру.
С этого года все фирмы и ИП, оказывающие посреднические услуги, должны вести журнал полученных и выставленных счетов-фактур в отношении указанной деятельности. Причем этот журнал необходимо полностью вести в электронном виде, а также подавать его в налоговую инспекцию. Такие изменения в законодательстве и призваны обеспечить формирование единой базы по уплате НДС.

Индивидуальный предприниматель и наёмные работники

Индивидуальный предприниматель может работать один, а может привлекать других физических лиц для работы по трудовым или гражданско-правовым договорам.

Гражданско-правовые договоры (договор подряда, оказания услуг, авторского заказа) заключаются обычно при разовых работах, либо при работах, выполнение которых не требует соблюдения внутреннего трудового распорядка (например, соблюдение режима рабочего времени).

Один из наиболее частых вопросов, возникающих у индивидуальных предпринимателей - можно ли принять на работу человека на 1-2 месяца без оформления договора. Нет, нельзя. Даже если работник принимается на испытательный срок, он должен оформлять на работу по трудовому договору. При этом, даже если в нарушение требований законодательства договора в письменном виде не будет, договор считается заключенным с того момента, когда работник приступил к работе с ведома или по поручению работодателя (ст.67 Трудового кодекса).

Так же один из самых распространенных вопросов - можно ли принять на работу продавца по гражданско-правому договору (подряда, услуг). Нет, оформить продавца можно только по трудовому договору. Причем в таком договоре заинтересован прежде всего сам ИП, т.к. с продавцами необходимо заключать договор о полной материальной ответственности (иначе предъявлять претензии по недостачам будет некому) можно только с работниками, работающими по трудовым договорам.

Заключение первого трудового договора обязывает ИП встать на учет в качестве страхователя в Фонде социального страхования. Срок постановки на учет 30 дней с даты заключения договора. С 2017 года регистрация ИП-работодателей в Пенсионном фонде не осуществляется. Список документов, необходимых для постановки на учет лучше спрашивать в своих отделениях фондов. Но как минимум один документ необходим - сам трудовой договор, доказывающий, что ИП стал работодателем.

С появлением работников у индивидуального предпринимателя появляются дополнительные обязанности и расходы: кадровый учет, обязанности налогового агента по удержанию из выплат работникам НДФЛ, уплата страховых взносов с зарплаты, дополнительная отчетность.

Кадровый учет достаточно большая тема и в этой статье рассматриваться не будет.

Обязанности налогового агента по НДФЛ

Согласно Налоговому кодексу, налоговым агентом является лицо, на которое в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации. Организации и ИП, выплачивающие доходы физическим лицам являются налоговыми агентами по налогу на доходы физических лиц (далее НДФЛ) в силу положений статьи 226 НК (кроме некоторых видов доходов, указанных в статьях 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 226.1, 227 и 228 НК).

НДФЛ удерживается непосредственно из доходов физического лица, в день выплаты при их фактической выплате. Исключение составляет заработная плата, НДФЛ с которой исчисляется один раз в месяц, независимо от того, сколько раз в месяц заработная плата выплачивается.

В случае невозможности удержать НДФЛ из доходов физического лица (например, выплата производится в натуральном виде), налоговый агент обязан до 1 марта года подать в налоговые органы справку 2-НДФЛ, в которой указывается сумма неудержанного налога.

Обратите внимание! Уплата НДФЛ за счет налогового агента не допускается.

Ставки НДФЛ, порядок предоставления вычетов и т.д. можно найти в главе 23 Налогового кодекса.

Страховые взносы во внебюджетные фонды

Являясь страхователем по отношению к своим работникам, ИП уплачивает взносы в Пенсионный фонд, Фонд медицинского страхования и в ФСС. С 2017 года уплату страховых взносов на обязательное страхование (кроме взносов по производственному травматизму и профзаболеваниям) регулирует Налоговый кодекс. Уплата взносов по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (сокращенно НС и ПЗ) регулируется Федеральным законом от 24.07.1998 № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний».

Со ставками страховых взносов, уплачиваемых с заработной платы работников, и порядком их уплаты можно ознакомиться .

Индивидуальный предприниматель, налоговый агент

При ведении бизнеса индивидуальный предприниматель может выступать не только самостоятельным плательщиком налогов и сборов, но и выполнять функции налогового агента. Причем чаще всего предприниматели выступают налоговыми агентами по налогу на доходы физических лиц (далее – НДФЛ), ведь вести бизнес в одиночку сложно, поэтому индивидуальные предприниматели, наряду с организациями, активно используют труд наемных работников по трудовым и гражданско-правовым договорам. При выплате заработной платы или вознаграждения по договору физическим лицам у индивидуального предпринимателя возникают обязанности налогового агента по НДФЛ.

В пункте 1 статьи 24 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) определено, что налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

Порядок исчисления и уплаты такого налога, как налог на доходы физических лиц, определен одноименной главой 23 НК РФ, в соответствии с которой плательщиками указанного налога признаются физические лица – резиденты Российской Федерации, а также нерезиденты, получающие доходы в Российской Федерации. Мы уже отметили, что индивидуальные предприниматели сегодня активно используют наемный труд, как по трудовым, так и по гражданско-правовым договорам. Любая работа требует оплаты. Если это трудовой договор, то коммерсант выплачивает заработную плату своему работнику, если речь идет о труде в рамках гражданско-правового соглашения, то имеет место выплата вознаграждения по договору. И то, и другое в целях налогообложения рассматривается как доход физического лица, с которого последний обязан заплатить налог. Однако физические лица в большинстве своем сами этот налог не уплачивают, за них это делают налоговые агенты – субъекты, выплачивающие им доходы. Аналогичные разъяснения на этот счет содержатся в многочисленных письмах контролирующих органов, например, в письмах Минфина России от 23 октября 2012 года № 03-04-08/8-362, от 7 сентября 2012 года № 03-04-06/8-272, от 5 августа 2011 года № 03-04-06/3-179, ФНС России от 1 ноября 2010 года № ШС-37-3/14584@ и в других.

При наличии соответствующих обстоятельств налоговыми агентами признаются не только организации, но и индивидуальные предприниматели. Как сказано в статье 226 НК РФ индивидуальные предприниматели, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ в бюджет.

Причем при исчислении налога, подлежащего удержанию у физического лица, а также при уплате его в бюджет индивидуальный предприниматель – налоговый агент обязан руководствоваться правилами статьи 226 НК РФ.

Пунктом 2 указанной статьи определено, что исчисление сумм и уплата НДФЛ производится коммерсантом в отношении всех доходов физического лица, источником которых является сам индивидуальный предприниматель, с зачетом ранее удержанных сумм налога, а в случаях и порядке, предусмотренных статьей 227.1 НК РФ, также с учетом уменьшения на суммы фиксированных авансовых платежей, уплаченных налогоплательщиком.

Обратите внимание!

Это правило не применяется при выплате доходов, в отношении которых исчисление сумм и уплата налога производятся в соответствии со статьями 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 226.1, 227 и 228 НК РФ.

Отметим, что статьей 224 НК РФ предусмотрено несколько действующих ставок налога, а именно: 9%, 13%, 15%, 30% и 35%. При этом общей ставкой налога является ставка налога 13%, все остальные ставки специальные и применяются в зависимости от налогового статуса физического лица и вида полученного им дохода.

В частности, по ставке 9% налог удерживается с процентов, полученных гражданами по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 года. Под 15%-ную ставку попадают дивиденды, выплачиваемые российскими фирмами гражданам-нерезидентам. 30%-ная ставка применяется в общем случае по всем иным доходам физических лиц, не являющихся резидентами Российской Федерации, а так же в отношении доходов по ценным бумагам (за исключением доходов в виде дивидендов), выпущенным российскими организациями, права по которым учитываются на счете депо иностранного держателя. Доходы в виде призов, выигрышей, получаемые в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ и услуг, в части превышения размеров, указанных в пункте 28 статьи 217 НК РФ, процентные доходы по вкладам в банках в части превышения размеров, указанных в статье 214.2 НК РФ, и прочие облагаются налогом по максимальной ставке 35%.

В соответствии с пунктом 3 статьи 226 НК РФ исчисление сумм налога, подлежащего удержанию по ставке 13%, производится индивидуальным предпринимателем ежемесячно нарастающим итогом с начала налогового периода. При этом предусмотрен зачет удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

Обратите внимание!

Из пункта 3 статьи 226 НК РФ вытекает, что это правило применяется ко всем доходам физического лица, начисленным ему за данный период.

Причем пунктом 4 статьи 226 НК РФ установлено, что налог удерживается налоговым агентом непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. При этом данное правило применяется во взаимоувязке со статьей 223 НК РФ, определяющей даты получения доходов физическим лицом.

В этой связи, при выплате заработной платы своим работникам, коммерсанту следует обратить внимание на пункт 2 статьи 223 НК РФ, из которого следует, что при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).

Датой получения дохода при выплате вознаграждения по гражданско-правовому договору по общему правилу признается день его выплаты, в том числе путем перечисления на счета налогоплательщика в банках либо по его распоряжению на счета третьих лиц, на что указывает подпункт 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ.

Сумма НДФЛ применительно к доходам, налогообложение которых производится по специальным ставкам, исчисляется индивидуальным предпринимателем – налоговым агентом отдельно по каждой сумме указанного дохода, начисленного налогоплательщику.

Как уже было отмечено, удержать сумму налога коммерсант обязан непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. При этом законодательно определено, что удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых им налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты.

Поэтому, если доход выдается в натуральной форме, то произвести удержание налога коммерсант обязан при первой выплате физическому лицу любых денежных средств – заработной платы, отпускных и так далее (абзац 2 пункта 4 статьи 226 НК РФ). Аналогичные разъяснения на этот счет приведены в письме ФНС России от 22 августа 2014 года № СА-4-7/16692 "О применении отдельных положений постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

Если у коммерсанта нет возможности удержать сумму налога у налогоплательщика, то на основании пункта 5 статьи 226 НК РФ он обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога.

Сообщение оформляется налоговым агентом по форме 2-НДФЛ "Справка о доходах физического лица за 200_ год", утвержденной Приказом ФНС России от 17 ноября 2010 года № ММВ-7-3/611@ "Об утверждении формы сведений о доходах физических лиц и рекомендаций по ее заполнению, формата сведений о доходах физических лиц в электронном виде, справочников" (далее – Приказ ФНС РФ № ММВ-7-3/611@).

Обратите внимание!

НК РФ не обязывает налогового агента представлять сведения о невозможности удержания налога в электронной форме, поэтому подать такие сведения можно в обычном бумажном формате. Такие разъяснения приведены в письме ФНС России от 18 апреля 2011 года № КЕ-4-3/6132.

После направления такого уведомления налоговикам обязанности коммерсанта, как налогового агента, в отношении такого налогоплательщика прекращаются, а обязанность по уплате налога возлагается на физическое лицо, на что в частности, указывают письма Минфина России от 12 марта 2013 года № 03-04-06/7337, от 5 апреля 2010 года № 03-04-06/10-62, от 9 февраля 2010 года № 03-04-06/10-12.

Обратите внимание!

Из разъяснений налоговиков, приведенных в письме ФНС России от 16 июля 2012 года № ЕД-4-3/11637@, следует, что о невозможности удержания налога коммерсант – налоговый агент должен проинформировать налоговиков, даже если он своевременно этого не сделал.

Выступая налоговым агентом по НДФЛ, индивидуальный предприниматель обязан перечислять суммы исчисленного и удержанного налога в бюджет. Причем сроки перечисления сумм налога зависят от того в какой форме выплачивается доход индивидуальным предпринимателем. Так, при выплате дохода за счет средств, снятых с расчетного счета, индивидуальный предприниматель должен перечислить налог в бюджет в день снятия наличных. В том случае, если доход выплачивается физическим лицам за счет полученной выручки, то НДФЛ нужно перечислить в бюджет на следующий день после выплаты дохода.

Если доход перечисляется на банковский счет налогоплательщика, то НДФЛ уплачивается одновременно с перечислением дохода.

При выплате дохода в натуральной форме, а также по доходам в виде материальной выгоды, налоговый агент должен заплатить НДФЛ не позднее дня, следующего за днем удержания налога.

Отметим, что совокупная сумма налога, исчисленная и удержанная индивидуальным предпринимателем у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается коммерсантом по месту своего учета.

Если совокупная сумма налога, удержанная коммерсантом, составляет более 100 рублей, то ее уплата производится в бюджет в общем порядке. Если же совокупная сумма налога не превышает указанного предела, то коммерсанту следует ее добавить к сумме налога, который подлежит уплате в следующем месяце, но не позднее декабря текущего года. Такие правила предусмотрены пунктом 8 статьи 226 НК РФ.

Имейте в виду, что уплата НДФЛ за счет средств налогового агента, то есть за счет средств самого индивидуального предпринимателя не допускается, на это прямо указывает пункт 9 статьи 226 НК РФ. Подтверждает это и Минфин России в своих письмах от 12 ноября 2014 года № 03-04-06/57158, от 19 февраля 2010 года № 03-02-07/1-69. При этом в пункте 9 статьи 226 НК РФ определено, что при заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога за физических лиц. Аналогичные разъяснения приведены и в письме Минфина России от 29 апреля 2011 года № 03-04-05/3-314, письме УФНС России по городу Москве от 27 сентября 2012 года № 20-14/091304@.

Индивидуальному предпринимателю – налоговому агенту по НДФЛ следует помнить о том, что неисполнение им возложенных на него обязанностей налогового агента по НДФЛ может повлечь за собой привлечение его к различным видам ответственности – налоговой, административной и даже к уголовной.

Так, в соответствии со статьей 123 НК РФ неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

Заметим, что в данном случае речь идет именно о штрафе в размере 20% от суммы налога, подлежащего удержанию и (или) перечислению, а не о недоимке. Взыскивать сам налог с коммерсанта, неудержанный им у налогоплательщика, на основании статьи 123 НК РФ не правомерно, ведь пункт 9 статьи 226 НК РФ прямо запрещает уплату налога за счет средств налогового агента. Аналогичного мнения придерживаются и суды. В частности такой вывод содержится в постановлении Президиума ВАС РФ от 16 мая 2006 года № 16058/05, в постановлении ФАС Поволжского округа от 23 июля 2009 года по делу № А57-5229/2008, в постановлении ФАС Московского округа от 28 июля 2009 года по делу № КА-А40/6948-09 и в других.

Причем оштрафовать индивидуального предпринимателя по статье 123 НК РФ можно лишь в том случае, если у него имелась возможность удержания налога, но он этого не сделал, например, выплатил денежный доход физическому лицу, но не удержал сумму НДФЛ. Аналогичный вывод содержится в пункте 21 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 года № 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее – постановление № 57).

Если налог был удержан, но не перечислен в бюджет, то, помимо штрафа, с коммерсанта будет взыскана недоимка по налогу, а также сумма пени за каждый день просрочки. В том случае если имелась возможность взыскания налога, но он не был удержан у налогоплательщика, придется заплатить штраф и пени. Данные выводы содержатся в пункте 2 постановления № 57.

В части последнего варианта отметим следующую особенность.

Правоприменительная практика содержит примеры судебных решений, в которых суд считает неправомерным начисление штрафа и пени налоговым агентам, не удержавшим налог у налогоплательщика. Например, такая точка зрения суда изложена в постановлении ФАС Московского округа от 11 апреля 2011 года по делу № КА-А40/1664-11-2 или в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 6 июня 2011 года по делу № А45-10322/2010. Однако эти судебные решения принимались судами в тот период, когда сама статья 123 НК РФ действовала в иной редакции и не предусматривала мер налоговой ответственности за неудержание сумм налоговыми агентами.

Вместе с тем сегодня ситуация изменилась и неудержание сумм налога налоговым агентом рассматривается в качестве самостоятельного налогового правонарушения, совершение которого влечет за собой взыскание штрафа. Поэтому оштрафовать налогового агента по статье 123 НК РФ можно даже в том случае, если он заплатит налог за счет собственных средств.

Заметим, что статья 123 НК РФ – это не единственная "налоговая" статья, грозящая коммерсанту за невыполнение обязанностей налогового агента по НДФЛ. На это указывает статья 126 НК РФ.

Так, если коммерсант не представит в установленные сроки в налоговые органы документы и (или) иные сведения, предусмотренные НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, то его оштрафуют. Причем заплатить штраф придется в размере 200 рублей за каждый непредставленный документ. На это указывает пункт 1 статьи 126 НК РФ.

Кроме того, в соответствии с пунктом 2 статьи 126 НК РФ непредставление в установленный срок налоговикам сведений о налогоплательщике, отказ коммерсанта представить имеющиеся у него документы, предусмотренные НК РФ, со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа либо представление документов с заведомо недостоверными сведениями, если такое деяние не содержит признаков нарушения законодательства о налогах и сборах, предусмотренного статьей 135.1 НК РФ, может привести индивидуального предпринимателя к штрафу в размере 10 000 рублей.

Не стоит забывать и о предоставлении документов в ходе налоговых проверок.

Если при проведении налоговой проверки индивидуальный предприниматель отказывается предоставить запрашиваемые контролерами документы или не представляет их в установленные сроки, то должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, производит выемку необходимых документов в порядке, предусмотренном статьей 94 НК РФ. Такие действия индивидуального предпринимателя также приведут к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 126 НК РФ, на что, в частности, указывает пункт 4 статьи 93 НК РФ.

Помимо всего прочего, индивидуального предпринимателя – налогового агента контролирующие органы могут оштрафовать и на основании статьи 120 НК РФ.

Ведь в соответствии с пунктом 3 статьи 24 НК РФ индивидуальный предприниматель должен в течение четырех лет хранить документы, необходимые для исчисления, удержания и перечисления налогов. В том случае, если у коммерсанта таких документов не будет, то фискалы могут привлечь индивидуального предпринимателя к ответственности по статье 120 НК РФ. При этом штраф в зависимости от состава правонарушения может составить от 10 000 до 40 000 рублей.

Напоминаем, что состав обязанностей налоговых агентов не является исчерпывающим, на основании пункта 3.1 статьи 24 НК РФ налоговые агенты несут также другие обязанности, предусмотренные НК РФ.

В частности, налоговые агенты по НДФЛ, в том числе и коммерсанты, обязаны сообщать налогоплательщикам о фактах и суммах излишне удержанного у них налога. При этом законом на эти действия налоговому агенту отведено всего десять рабочих дней с момента выявления такого факта (абзац 2 пункта 1 статьи 231 НК РФ).

Правда, пока за нарушение данной обязанности налоговым агентом меры ответственности не предусмотрены.

Так как НК РФ не определяет форму и способ сообщения налоговым агентом налогоплательщику о факте излишнего удержания налога и сумме налога, то сообщить налогоплательщику о факте удержания "лишних" сумм налога коммерсант может в произвольной форме. Именно такие разъяснения на этот счет приведены в письме Минфина России от 16 мая 2011 года № 03-04-06/6-112.

В силу пункта 1 статьи 231 НК РФ, излишне удержанная коммерсантом – налоговым агентом сумма налога подлежит возврату налоговым агентом на основании письменного заявления налогоплательщика, если иное не предусмотрено главой 23 НК РФ.

Причем заявление подается именно налоговому агенту, а не в налоговый орган (пункт 1 статьи 231 НК РФ, постановление ФАС Уральского округа от 6 мая 2010 года по делу № Ф09-3130/10-С2).

Индивидуальному предпринимателю следует помнить о том, что при непредставлении им сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, он может привлекаться не только к налоговой, но и к административной ответственности. На это указывает статья 15.6 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (далее – КоАП РФ).

Так, в соответствии с пунктом 1 указанной статьи КоАП РФ непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок либо отказ от представления в налоговые органы оформленных в установленном порядке документов и (или) иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, а равно представление таких сведений в неполном объеме или в искаженном виде, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 статьи 15.6 КоАП РФ, влечет наложение административного штрафа на индивидуального предпринимателя в размере от 300 до 500 рублей.

При неисполнении обязанностей налогового агента индивидуальный предприниматель может привлекаться даже к уголовной ответственности, на что указывает статья 199.1 Уголовного кодекса Российской Федерации.

Однако такое возможно, если неисполнение обязанностей налогового агента связано с личными интересами коммерсанта и совершено им в крупном и особо крупном размере.

В обязанности индивидуального предпринимателя – налогового агента по НДФЛ входит ведение учета доходов, полученных от него физическими лицами в налоговом периоде, предоставленных физическим лицам налоговых вычетов, исчисленных и удержанных налогов.

Причем вести указанный учет коммерсант обязан отдельно по каждому физическому лицу в регистрах налогового учета, разрабатываемых им самостоятельно.

При этом форма регистра может быть любая, главное, чтобы в них имелась вся необходимая информация, ведь на основании этих данных коммерсант – налоговый агент будет заполнять справки о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ, утвержденной, как уже было отмечено, Приказом ФНС России № ММВ-7-3/611@.

В соответствии со статьей 230 НК РФ в указанных налоговых регистрах по НДФЛ помимо сведений, позволяющих идентифицировать налогоплательщика, в обязательном порядке должны содержаться следующие данные:

– вид выплачиваемых налогоплательщику доходов;

– вид предоставленных налоговых вычетов;

– суммы дохода и даты их выплаты;

– статус налогоплательщика;

– даты удержания и перечисления налога в бюджетную систему Российской Федерации;

– реквизиты соответствующего платежного документа.

Следует отметить, что по общему правилу ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, индивидуальные предприниматели – налоговые агенты по НДФЛ представляют в свою налоговую инспекцию сведения о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ в формате, утвержденном также Приказом ФНС России № ММВ-7-3/611@. В Приложении к данной форме содержатся Рекомендации по ее заполнению. Порядок представления сведений о доходах физических лиц утвержден Приказом ФНС России от 16 сентября 2011 года № ММВ-7-3/576@ "Об утверждении Порядка представления в налоговые органы сведений о доходах физических лиц и сообщений о невозможности удержания налога и сумме налога на доходы физических лиц".

Указанные сведения представляются коммерсантами либо в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи, либо на электронных носителях. И только в том случае, если в течение года число физических лиц, которым индивидуальный предприниматель выплатил доходы, не превысило 10 человек, справки 2-НДФЛ могут представляться им в налоговую инспекцию в бумажном виде (пункт 2 статьи 230 НК РФ).

Имейте в виду, что, помимо налоговой инспекции, индивидуальный предприниматель – налоговый агент обязан выдавать справки о полученных доходах и самим физическим лицам, получившим от него доход, например, для получения социального налогового вычета, при оформлении кредитов и так далее. Выдается такая справка по заявлению самого физического лица, на что указывает пункт 3 статьи 230 НК РФ.

Обратите внимание!

При выплате доходов таким физическим лицам как индивидуальные предприниматели, например, при выполнении работ или оказании услуг индивидуальный предприниматель не является налоговым агентом по НДФЛ.

Однако прежде чем игнорировать свои обязанности налогового агента в отношении таких физических лиц, коммерсанту следует убедиться, что они действительно зарегистрированы в качестве индивидуальных предпринимателей. Если на просьбу индивидуального предпринимателя физическое лицо предъявило ему соответствующий документ, например, свидетельство о государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя или же документ о постановке на налоговый учет, то коммерсанту не нужно в отношении такого лица исчислять и удерживать сумму налога, а также подавать сведения в налоговую инспекцию.

В том случае, если выплата в пользу такого гражданина осуществляется по иным основаниям, не связанным с бизнесом, например, по трудовому договору, то обязанности налогового агента у индивидуального предпринимателя возникают в общем порядке.

В завершении хотелось бы обратить Ваше внимание на то, что с 1 января 2016 года в НК РФ будут внесены изменения Федеральным законом от 2 мая 2015 года № 113-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в целях повышения ответственности налоговых агентов за несоблюдение требований законодательства о налогах и сборах".

В частности, пункт 1 статьи 223, определяющей дату фактического получения дохода для целей НДФЛ, некоторые пункты статьи 226, устанавливающей особенности исчисления НДФЛ, порядок и сроки уплаты этого налога налоговыми агентами, а также пункт 2 статьи 230 НК РФ будут изложены в новой редакции.

В соответствии с действующим законодательством РФ, индивидуальный предприниматель при ведении бизнеса может выступать как самостоятельным плательщиком налогов и сборов, так и выполнять функции налогового агента чаще всего по налогу на доходы физических лиц.

Это объясняется тем, что ведение бизнеса в одиночку не всегда возможно, поэтому предприниматели прибегают к услугам наемных работников, заключая с ними гражданско-правовые и реже трудовые договора. Выплачивая заработную плату по договорам с физическими лицами, у ИП возникают обязанности налогового агента по НДФЛ.

Налоговые агенты

В соответствии с действующим Налоговым Кодексом РФ, под налоговым агентом понимаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возлагаются обязанности по исчислению, удержанию и перечислению налогов в Федеральный или региональный бюджет.

НДФЛ

В НК РФ такому налогу как НДФЛ посвящена целая глава, в которой установлены порядок исчисления и уплаты налога, а также определены его плательщики, к которым относятся физические лица - резиденты Российской Федерации и физические лица, являющиеся нерезидентами РФ, но получающие доходы в России. При этом НДФЛ облагается как заработная плата, выплачиваемая сотрудникам, работающим по трудовым договорам, так и вознаграждение, выплачиваемое лицам, работающим по гражданско-правовым договорам. Как правило, налог исчисляют, удерживают и вносят в бюджет налоговые агенты - юридические лица и индивидуальные предприниматели, являющиеся работодателями и выплачивающие зарплату. При исчислении и удержании налога, подлежащего внесению в бюджет, индивидуальный предприниматель должен руководствоваться правилами статьи 226 НК РФ.

Налоговые ставки

В НК РФ предусмотрена не одна, а пять действующих ставок налога: 9%, 13%, 15%, 30% и 35%, из которых только ставка налога в 13% является общей, а все остальные специальными, применение которых зависит от налогового статуса физического лица и от вида полученного дохода. При этом максимальной ставкой в 35% облагаются доходы физического лица в виде призов, выигрышей в лотерею, процентов, полученных по рублевым вкладам в банках и т.д. Что же касается ИП, то исчисление сумм налога, подлежащего удержанию и уплате в бюджет, производится по ставке 13%, ежемесячно нарастающим итогом с начала налогового периода. Кроме того, в НК РФ предусмотрена возможность зачета удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога. Сам НДФЛ удерживается индивидуальным предпринимателем - налоговым агентом из доходов налогоплательщика непосредственно при выплате зарплаты или вознаграждения. При этом датой получений заработной платы считается последний день месяца, за который она начислена, а датой получения вознаграждения по гражданско-правовому договору является день его выплаты. Учитывая, что удержание НДФЛ в общем происходит за счет любых денежных средств, то при выплате доходов в натуральной форме, удержание налога производится при первой выплате денежных средств в виде отпускных, заработной платы и т.д.

Специальные ставки

Если НДФЛ исчисляется, удерживается и вносится в бюджет из доходов, налогообложение которых производится по специальным ставкам, то налоговый агент - индивидуальный предприниматель делает это по каждой сумме указанного дохода, начисленного налогоплательщику отдельно. При этом сумма исчисленного и удерживаемого налога не должна превышать пятьдесят процентов от суммы выплаты.

Перечисление исчисленной суммы налога должно быть осуществлено не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату заработной платы или вознаграждения, либо не позднее дня, когда со счета налогового агента в банке были перечислены денежные средства на счета налогоплательщика. Однако налоговое законодательство предусматривает и иные случаи, при которых перечисление суммы налога производится ИП не позднее дня, следующего за днем фактического получения дохода налогоплательщиком в отношении доходов, выплачиваемых в денежной форме.

Ответственность

Стоит обратить внимание и на тот факт, что уплата налога на доходы физических лиц за счет налогового агента - индивидуального предпринимателя законом запрещена, как и неисполнение возложенных на ИП обязанностей налогового агента или неправомерное не перечисление налога в бюджет. Последнее может стать основанием для привлечения предпринимателя к административной, налоговой и даже уголовной ответственности.

Еще одним основанием для привлечения индивидуального предпринимателя к налоговой ответственности является отказ предоставить сотрудникам налоговой инспекции документов, подтверждающих исчисление, удержание и оплату НДФЛ или вовсе их не предоставление в установленный срок. При проведении налоговой проверки инспектора могут провести выемку таких документов, а предпринимателя привлечь к ответственности, например, в виде штрафа от 5000 до 15 000 руб. Для того чтобы избежать подобных последствий все налоговые агенты обязаны хранить документы, необходимые для исчисления, удержания и перечисления налогов в течение четырех лет.

При несвоевременном внесении НДФЛ в соответствующий бюджет, индивидуальному предпринимателю придется заплатить и сумму начисленных пеней за счет собственных денежных средств или принадлежащего ему имущества.

Если была ошибка

Если основанием для несвоевременного перечисления НДФЛ в бюджет была допущенная при оформлении платежного поручения ошибка, что встречается довольно часто,производится сверка с налоговыми органами. Кроме того, можно подать в налоговую инспекцию заявление о допущенной ошибке с приложением документов, которые удостоверяют перечисление налога, попросить уточнить соответствующие показатели и провести сверку платежей. После проведения сверки сотрудниками налоговой инспекции принимается решение об уточнении платежа и производится перерасчет пеней, начисленных на сумму налога.

Налоговая карточка

Помимо обязанности по исчислению, удержанию и оплате НДФЛ на налогового агента - индивидуального предпринимателя закон возлагает обязанность по ведению учета доходов, выплаченных физическим лицам. При этом предприниматель может воспользоваться налоговой карточкой 1- НДФЛ, в которую заносятся сведения по каждому налогоплательщику - физическому лицу, или разработать свою форму учета.

Кроме того, закон разрешает вести налоговые карточки на бумажных и магнитных носителях, при условии, что зафиксированную на них электронную информацию можно вывести на печать. В НК РФ нет прямого указания на наличие ответственности за отсутствие такого учета, однако, при проведении налоговых проверок документы, содержащие сведения о налогоплательщиках могут затребовать инспектора. А вот уже непредставление карточек учета в установленный срок является основанием для наложения штрафных санкций в размере пятидесяти рублей за каждый непредставленный документ.

2-НДФЛ

Помимо ведения карточек учета, индивидуальные предприниматели - налоговые агенты по НДФЛ каждый год, не позднее первого апреля, года, следующего за истекшим налоговым периодом, должны предоставить в налоговую инспекцию сведения о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ.

При этом справки о полученных доходах, ИП обязан выдавать и своим наемным работникам при подаче ими соответствующих заявлений. Такой документ может потребоваться, к примеру, для оформления кредита или для получения социальных выплат.

Индивидуальные предприниматели

Бывают ситуации, когда один индивидуальный предприниматель воспользовался услугами другого индивидуального предпринимателя. В этом случае ИП не является налоговым агентом по НДФЛ, при условии, что у контрагента действительно имеется статус индивидуального предпринимателя. Это устанавливается на основании Свидетельства о государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя или удостоверяется документом о постановке на налоговый учет и означает, что нет необходимости исчислять, удерживать и вносить в бюджет НДФЛ.

Однако если денежная выплата в пользу ИП осуществляется по основаниям, не связанным с ведением бизнеса, например, по трудовому договору, то обязанности налогового агента, т.е. по исчислению и удержанию налога на доходы у индивидуального предпринимателя возникают в общем порядке.