Что значит кассовый метод. В каких случаях придется поменять метод учета? Кассовый метод - право или обязанность

Следует отметить, что кассовый метод применяется налогоплательщиками достаточно редко, однако для организаций с небольшими объемами выручки применение его все-таки возможно, поэтому рассмотрим его основные положения.

Кассовый метод связывает момент возникновения доходов и расходов с фактическим поступлением (выбытием) денежных средств и (или) иного имущества (имущественных прав) и регулируется ст.

273 НК РФ.

Организации (за исключением банков) имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость не превысила 1 млн. рублей за каждый квартал (п. 1 ст. 273 НК РФ).

В целях гл. 25 НК РФ датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом (кассовый метод) (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты. В целях настоящей главы оплатой товара (работ, услуг и (или) имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком - приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав).

При этом расходы учитываются в составе расходов с учетом следующих особенностей:

а) материальные расходы, а также расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения. Аналогичный порядок применяется в отношении оплаты процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих лиц. При этом расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство;

б) амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период. При этом допускается амортизация только оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества, используемого в производстве. Аналогичный порядок применяется в отношении капитализируемых расходов, предусмотренных ст. ст. 261, 262 НК РФ;

в) расходы на уплату налогов и сборов учитываются в составе расходов в размере их фактической уплаты налогоплательщиком. При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности и в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Если налогоплательщик, перешедший на определение доходов и расходов по кассовому методу, в течение налогового периода превысил предельный размер суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), установленный п. 1 ст. 273 НК РФ, то он обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение. В случае заключения договора доверительного управления имуществом или договора простого товарищества участники указанных договоров, определяющие доходы и расходы по кассовому методу, обязаны перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в котором был заключен такой договор (п. 4 ст. 273 НК РФ).

Налогоплательщики, определяющие доходы и расходы в соответствии с настоящей статьей, не учитывают в целях налогообложения в составе доходов и расходов суммовые разницы, в случае если по условиям сделки обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах (п. 5 ст. 273 НК РФ).

Помимо объема выручки, ограничивающей использование этого метода, таким ограничением выступает и норма, содержащаяся в п. 4 ст. 273 НК РФ.

Как видно из положений ст. 273 НК РФ, возможность применения кассового метода появляется у налогоплательщика лишь в том случае, если сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) в любом отчетном периоде (квартале) не превысит установленный законодательством размер в 1 млн. рублей (без учета НДС).

Если же налогоплательщик, работающий по кассовому методу, допустил превышение выручки, то требование, предъявляемое к нему законодателем, достаточно жесткое. Налогоплательщик обязан перейти на метод начисления, причем сделать это необходимо с начала налогового периода по налогу на прибыль, т.е. с начала финансового года, а это неизбежно связано с негативными последствиями в плане налогообложения.

Нужно отметить, что в отличие от метода начисления кассовому методу гл. 25 НК РФ уделила очень мало внимания. Так как основным критерием для возможности его применения является выручка от реализации товаров (работ, услуг), следовательно, организация, использующая данный метод, должна подтверждать право его применения ежеквартально.

(Суммы в примере приведены без НДС)

Допустим, выручка налогоплательщика от реализации товаров (работ, услуг) в 2005 г. составила: 1)

за I квартал - 1300000 руб.; 2)

за II квартал - 720000 руб.; 3)

за III квартал - 900000 руб.; 4)

за IV квартал - 900000 руб.

В среднем выручка за каждый квартал 2005 г. составила 955000 руб.: (1300000 + 720000 + 900000 + 900000) / 4, т.е. не превысила 1 млн. руб. Это позволило налогоплательщику с 1 января 2006 г. применять кассовый метод определения доходов и расходов.

Предположим, что выручка налогоплательщика от реализации товаров (работ, услуг) составила в 2006 г.: 1)

за I квартал - 1080000 руб.; 2)

за II квартал - 900000 руб.; 3)

за III квартал - 1320000 руб.; 4)

за IV квартал - 700000 руб.

Тогда по состоянию на 1 апреля 2006 г.: II + III + IV (2005) + I (2006) = 720000 + 900000 + 900000 + 1080000 = 3600000, налогоплательщик может применять кассовый метод, так как средняя сумма выручки составляет 3600000 / 4 = 900000 руб.; по состоянию на 1 июля 2006 г.: III + IV (2005) + I + II (2006) = 900000 + 900000 + 1080000 + 900000 = 3780000, налогоплательщик может применять кассовый метод, так как средняя сумма выручки составляет 3780000 / 4 = 945000 руб.; по состоянию на 1 октября 2006 г.: IV (2005) + I + II + III (2006) = 900000 + 1080000 + 900000 + 1320000 = 4200000 руб., налогоплательщик не вправе применять кассовый метод, так как средняя сумма выручки за четыре предыдущих квартала превысила предельный размер (4200000 / 4 = 1050000 руб.), и налогоплательщик обязан пересчитать доходы и расходы по методу начисления с 1 января 2006 г.

У организаций, использующих кассовый метод, может возникнуть определенный налоговый риск при получении авансового платежа. Дело в том, что вопрос о включении авансовых платежей в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на сегодняшний день остается неурегулированным.

Одни специалисты считают, что суммы аванса не могут быть включены в налоговую базу, другие же (к ним, в частности, относятся и представители фискальных органов), наоборот, указывают на то, что сумма аванса у кассовиков включается в доходы.

Таким образом, суммы полученных авансов не могут быть учтены у организации, работающей по кассовому методу, в качестве доходов по следующим причинам. Во- первых, из буквального прочтения п. 2 ст. 273 НК РФ следует, что к доходу относится лишь погашение задолженности перед налогоплательщиком. В момент же получения аванса такой задолженности просто не существует, следовательно, признать эту сумму доходом нельзя. Кроме того, понятие дохода установлено в п. 1 ст. 249 НК РФ. Согласно названной статье, в целях гл. 25 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Авансовый платеж организация получает до момента реализации товаров (работ, услуг), поэтому считать авансовый платеж доходом на основании ст. 249 НК РФ нельзя.

Однако следует еще раз повторить, что и налоговые органы, и работники Минфина России настаивают на том, что авансы включаются у организаций, работающих по кассовому методу, в сумму дохода, видимо, опираясь на положения п. 1 ст. 251 НК РФ. Согласно названному пункту при определении налоговой базы не учитываются следующие доходы: в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления. Иными словами, если в ст. 251 НК РФ прямо указано, что суммы аванса не считаются доходом только при методе начисления, значит, при кассовом методе они подпадают под доходы.

В связи с тем что данный момент не имеет однозначной трактовки в налоговом законодательстве, организация должна самостоятельно решить, будет ли она включать в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль суммы авансовых платежей или нет.

Следует заметить, что вступать в судебные споры по этому вопросу с налоговиками решаются пока не многие, так как на сегодняшний день арбитражная практика по этому вопросу немногочисленна.

В отношении выданных авансов тоже есть один нюанс. Учитывать их в составе расходов нельзя, так как для возникновения расхода помимо оплаты затрат необходимо прекращение встречного обязательства.

Несмотря на то что гл. 25 НК РФ действует уже достаточно долгое время, некоторые организации кассовый метод отождествляют с ранее действовавшим методом определения выручки в целях налогообложения "по оплате", что абсолютно неверно.

При кассовом методе расходом признаются только оплаченные расходы.

Если метод "по оплате" допускал учет неоплаченных расходов, корректируя себестоимость отгруженной, но не оплаченной продукции, то кассовый метод этого не допускает.

Исходя из всего вышеизложенного, можно дать совет налогоплательщикам: принимая решение о применении кассового метода, оцените риски негативных последствий его применения.

Если налогоплательщик в целях налогообложения использует метод начисления, то расходы на производство и реализацию, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные. Такое требование к налогоплательщику выдвигается ст. 318 НК РФ.

В соответствии с нормами ст. 318 НК РФ к прямым расходам налогоплательщик вправе отнести: 1)

материальные затраты, определяемые в соответствии с подп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК

расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда; 3)

суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг. Перечень прямых расходов должен быть закреплен в учетной политике.

Следует отметить, что такую редакцию ст. 318 НК РФ установил ФЗ от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ, внесший значительные поправки в гл. 25 "Налог на прибыль организаций". Следует отметить, что прежняя редакция данной статьи содержала закрытый перечень прямых затрат, что приводило к формированию различного их состава в бухгалтерском и налоговом учете, в связи с чем бухгалтеру приходилось вести "двойной" учет прямых затрат, так как именно они влияют на оценку незавершенного производства.

Теперь же налогоплательщик налога на прибыль может самостоятельно определять перечень прямых расходов, что фактически позволяет установить их одинаковый состав и в бухгалтерском, и в налоговом учете. Это означает, что для целей налогообложения организации могут использовать методы расчета незавершенного производства, используемые для целей бухгалтерского учета.

Необходимо помнить: чтобы воспользоваться указанным правом, организация должна закрепить порядок оценки незавершенного производства в учетной политике и использовать его не менее двух налоговых периодов. Следует заметить, что данное положение гл. 25 " Налог на прибыль организаций" позволит бухгалтерам значительно снизить трудозатраты.

И еще одно важное замечание: в п. 1 ст. 318 НК РФ теперь прямо указано, что расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда, могут быть отнесены налогоплательщиком в состав прямых расходов. Напомним, что ранее налоговые органы исключали из состава прямых расходов указанные расходы, обосновывая свою позицию тем, что они не признаются единым социальным налогом. В частности, такая точка зрения указана в письме МНС России от 5 сентября 2003 г. N ВГ-6-02/945@ "По вопросам, связанным с применением главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации", аналогичную точку зрения высказывал и Минфин России в письме Департамента налоговой политики Минфина России от 16 февраля 2004 г. N 04-02-05/1/14 "О признании в налоговом учете страховых взносов по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний". В связи с чем налогоплательщики налога на прибыль отражали указанные суммы в составе прочих расходов и, соответственно, учитывали их как косвенные расходы. Это всегда приводило к образованию различного состава прямых затрат в бухгалтерском и налоговом учете. Теперь этого можно избежать.

Организации - налогоплательщики налога на прибыль имеют право использовать рассматриваемый порядок, начиная с 1 января 2005 г. Однако в этом случае им необходимо подать в налоговые органы уточненные декларации по налогу на прибыль. Те же, кто к этому не готов, вправе использовать старую методику распределения прямых затрат в налоговом учете, закрепив ее использование в учетной политике.

Все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, относятся к косвенным расходам.

Косвенные расходы на производство и реализацию, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относятся к расходам текущего (налогового) периода с учетом требований налогового законодательства. В аналогичном порядке в расходы текущего периода включаются и внереализационные расходы налогоплательщика.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ.

Налогоплательщики, работающие по кассовому методу, не производят деление затрат на прямые и косвенные, они классифицируют осуществленные затраты лишь на оплаченные и неоплаченные.

Налогоплательщикам, имеющим на балансе объекты обслуживающих производств и хозяйств, следует обратить внимание на то, что гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ предусматривает особый порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль.

Особенности определения налоговой базы такими налогоплательщиками указаны в ст. 275.1 НК РФ "Особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, осуществляющими деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств".

В соответствии со ст. 275.1 НК РФ к обслуживающим производствам и хозяйствам относятся подсобное хозяйство, объекты жилищно-коммунального хозяйства, социально- культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию товаров, работ, услуг как своим работникам, так и сторонним лицам.

К объектам жилищно-коммунального хозяйства относятся: -

жилой фонд; -

гостиницы (за исключением туристических); -

дома и общежития для приезжих; -

объекты внешнего благоустройства; -

искусственные сооружения; -

бассейны; -

сооружения и оборудование пляжей; -

объекты газо-, тепло- и электроснабжения населения, участки, цехи, базы, мастерские, гаражи, специальные машины и механизмы, складские помещения, предназначенные для технического обслуживания и ремонта объектов жилищно- коммунального хозяйства социально-культурной сферы, физкультуры и спорта (ст. 275.1 НК РФ).

К объектам социально-культурной сферы относятся: -

объекты здравоохранения; -

объекты культуры; -

детские дошкольные объекты; -

детские лагеря отдыха; -

санатории (профилактории), базы отдыха, пансионаты; -

объекты физкультуры и спорта (в том числе треки, ипподромы, конюшни, теннисные корты, площадки для игры в гольф, бадминтон, оздоровительные центры); -

объекты непроизводственных видов бытового обслуживания населения (бани, сауны) (ст. 275.1 НК РФ). Содержание таких объектов достаточно часто приводит к образованию убытков, порядок учета которого в целях налогообложения установлен положениями рассматриваемой статьи НК РФ.

Названная статья НК РФ устанавливает именно порядок учета убытков для целей налогообложения обслуживающих производств и хозяйств, а не порядок учета расходов.

В отношении расходов, связанных с деятельностью обслуживающих производств и хозяйств, налогоплательщику следует помнить о том, что при определении результатов деятельности обслуживающих производств и хозяйств принимаются только те виды расходов, которые удовлетворяют требованиям ст. 252 НК РФ.

С 1 января 2006 г. рассматриваемая статья НК РФ изложена в новой редакции. Анализируя внесенные в данную статью изменения, можно отметить, что начиная с 1 января 2006 г. особый порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль распространяется на всех налогоплательщиков, на балансе которых имеются подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием обслуживающих производств и хозяйств. Ранее это требование распространялось только на налогоплательщиков, имеющих подобные подразделения, признаваемые в целях налогообложения обособленными.

В соответствии со ст. 275.1 НК РФ налогоплательщики, в состав которых входят подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.

В случае если подразделением налогоплательщика получен убыток при осуществлении деятельности, связанной с использованием указанных в настоящей статье объектов, такой убыток признается для целей налогообложения при соблюдении следующих условий: 1)

если стоимость товаров, работ, услуг, реализуемых налогоплательщиком, осуществляющим деятельность, связанную с использованием указанных в настоящей статье объектов, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов; 2)

если расходы на содержание объектов жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, а также подсобного хозяйства и иных аналогичных хозяйств, производств и служб не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;

3) если условия оказания услуг, выполнения работ налогоплательщиком существенно не отличаются от условий оказания услуг, выполнения работ специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.

Если не выполняется хотя бы одно из указанных условий, то убыток, полученный налогоплательщиком при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, налогоплательщик вправе перенести на срок, не превышающий десять лет, и направить на его погашение только прибыль, полученную при осуществлении указанных видов деятельности (ст. 275.1 НК РФ).

Налогоплательщики, которые являются градообразующими организациями в соответствии с законодательством Российской Федерации и в состав которых входят структурные подразделения по эксплуатации объектов жилищного фонда, а также объектов, указанных в абз. 3 и 4 ст. 275.1 НК РФ, вправе принять для целей налогообложения фактически осуществленные расходы на содержание указанных объектов. Указанные расходы для целей налогообложения признаются в пределах нормативов на содержание аналогичных хозяйств, производств и служб, утвержденных органами местного самоуправления по месту нахождения налогоплательщика.

Если органами местного самоуправления такие нормативы не утверждены, налогоплательщики вправе применять порядок определения расходов на содержание этих объектов, действующий для аналогичных объектов, находящихся на данной территории и подведомственных указанным органам. В случае если вышеуказанные объекты находятся на территории иного муниципального образования, чем головная организация, применяются нормативы, утвержденные органами местного самоуправления по месту нахождения этих объектов.

В случае если подразделением налогоплательщика получен убыток при осуществлении деятельности, связанной с использованием указанных в ст. 275.1 НК РФ объектов, и на территории муниципального образования по месту нахождения налогоплательщика отсутствуют специализированные организации, осуществляющие аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов, для целей налогообложения принимаются фактически осуществленные расходы на содержание указанных объектов в пределах нормативов, утверждаемых органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации по месту нахождения налогоплательщика.

В городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге нормативы утверждаются органами исполнительной власти указанных субъектов Российской Федерации (ст. 275.1 НК РФ).

Итак, если налогоплательщик имеет на своем балансе объекты обслуживающих производств и хозяйств, то определение налоговой базы по налогу на прибыль по деятельности указанных подразделений производится отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности. Если от деятельности такого подразделения налогоплательщик получил убыток, то он вправе учесть его для целей налогообложения, однако это возможно только при соблюдении всех условий, перечисленных в ст. 275.1 НК РФ. Необходимо отметить, что условия, которые должны быть выполнены налогоплательщиком, остались по своей сути прежними, изменения носят чисто технический характер в связи с тем, что сфера деятельности ст. 275.1 НК РФ несколько расширена. Если ранее для целей налогообложения к обслуживающим производствам и хозяйствам относились только объекты, осуществляющие реализацию (как своим работникам, так и сторонним лицам) услуг, то теперь к ним отнесены и подразделения, реализующие товары и выполняющие работы.

Изменения, внесенные в ст. 275.1 НК РФ, позволяют воспользоваться нормативами, утверждаемыми органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации по месту нахождения налогоплательщика, в случае если на территории муниципального образования по месту нахождения налогоплательщика отсутствуют специализированные организации, осуществляющие аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов, не только градообразующим организациям, но и всем другим.

Анализируя положения гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, следует отметить, что указанная глава предоставляет налогоплательщику большие возможности в отношении учета для целей налогообложения осуществленных расходов.

Список расходов, принимаемых для налогообложения, является открытым. Понятие расхода установлено ст. 252 НК РФ. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком (ст. 252 НК РФ).

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).

По сути, это означает, что организация при исчислении налога на прибыль может учесть чуть ли не все осуществленные ею расходы (за исключением расходов, перечень которых установлен ст. 270 НК РФ). Главное требование законодательства: затраты должны быть обоснованными - экономически оправданными, направленными на получение дохода и документально подтвержденными. Считаете вы, что нормальная производственная деятельность вашей организации не может осуществляться без того или иного вида затрат, - обоснуйте необходимость их осуществления, документально подтвердите и тогда на основании ст. 252 НК РФ ставьте их в расходы. Вряд ли представители налогового органа будут оспаривать ваше решение в отношении осуществленных расходов, если организация будет подходить к этому вопросу именно с такой точки зрения. Даже если это произойдет и придется обращаться в судебные инстанции, наверняка судебный орган вас поддержит, так как именно такая позиция заложена в законе.

Налоговая ставка по налогу на прибыль, установленная налоговым законодательством, составляет 24% (за исключением п. п. 2 - 5 ст. 284 НК РФ).

На сегодняшний день применяется следующее бюджетное распределение ставки по налогу на прибыль: -

6,5% - в федеральный бюджет; -

17,5% - в бюджеты субъектов Федерации.

Налоговым периодом признается календарный год, отчетными периодами - первый квартал, полугодие, 9 месяцев.

Налог (НП) определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (НБ):

НП = НБ x 24%.

По итогам каждого отчетного периода исчисляется сумма квартального авансового платежа, исходя из ставки налога и прибыли, полученной налогоплательщиком и подлежащей налогообложению, рассчитанной с начала налогового периода до окончания первого квартала, полугодия и т. д. Сумма квартальных авансовых платежей определяется с учетом ранее начисленных.

Налогоплательщики могут перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей, исходя из фактически полученной прибыли.

Авансовые платежи по налогу на прибыль уплачиваются в соответствии с порядком, установленным ст. 287 НК РФ.

Налогоплательщики (налоговые агенты) представляют налоговые декларации (налоговые расчеты) не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. Налогоплательщики, исчисляющие суммы ежемесячных авансовых платежей по фактически полученной прибыли, представляют налоговые декларации в сроки, установленные для уплаты авансовых платежей.

Налоговые декларации (налоговые расчеты) по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками (налоговыми агентами) не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

В соответствии со ст. 2 части первой Гражданского кодекса Российской Федерации от 30 ноября 1994 г. N 51-ФЗ (ГК РФ) предпринимательской деятельностью является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

Оптимизация налоговых платежей, в свою очередь, преследует цель обеспечить конкурентоспособность субъекта предпринимательской деятельности. Иными словами, предполагается создание возможности для налогоплательщика одновременно как исполнять обязательства перед государством и контрагентами по сделкам, так и получать прибыль.

Представляется важным разграничить понятия "налоговое планирование", "оптимизация" и "минимизация" налогообложения. Что касается соотношения налогового планирования и оптимизации налогообложения, то последняя в трактовке А.Б. Райзберга - это "определение значений экономических показателей, при которых достигается оптимум, т. е. наилучшее состояние системы" . Таким образом, речь идет о достижении наивысшего результата при определенных затратах ресурсов или достижение заданного результата при минимальных ресурсных затратах.

Райзберг Б.А., Лозовский Л.Ш., Стародубцева Е.Б. Современный экономический словарь. М., 2000. С. 268.

В свою очередь, налоговое планирование представляет собой организованную деятельность, целью которой и является оптимизация налогообложения.

Однако на практике не всякая оптимизация налогов соответствует законному планированию. Так, ст. 171 НК РФ предусмотрено, что: 1)

налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на установленные законом налоговые вычеты (п. 1); 2)

вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ (п. 2).

Конституционный Суд РФ в своем Определении от 8 апреля 2004 г. N 169-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Пром Лайн" на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации" полагает, что для достижения баланса частных и публичных интересов в сфере налогообложения и обеспечения экономической обоснованности принимаемых к вычету сумм налога налогоплательщик вправе принять к вычету только те суммы налога, которые им фактически уплачены поставщикам. Тем самым обеспечиваются условия для движения эквивалентных по стоимости, хотя и различных по направлению потоков денежных средств, одного - от налогоплательщика к поставщику в виде фактически уплаченных сумм налога, а другого - к налогоплательщику из бюджета в виде предоставленного законом налогового вычета, приводящего либо к уменьшению итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, либо к возмещению суммы налога из бюджета.

Из указанного следует, что поводом к возврату НДС могут быть только "реально понесенные налогоплательщиком затраты". Однако в случае использования недобросовестных налоговых схем компания, по мнению Конституционного Суда РФ, реальных затрат не несет. Соответственно, и НДС ей возвращать не следует. Кроме того, из анализа позиции Конституционного Суда РФ следует, что кредитные схемы лучше всего подходят для оптимизации налогообложения. Например, можно приобрести векселя на 100000 рублей за десять рублей, расплатиться ими с поставщиками, а потом потребовать возврата НДС. Тем самым из определения суда следует, что налоговым органам сначала требуется определить возможность отнесения той или иной кредитной схемы к реальным затратам, а после уже принимать решение о возврате НДС.

Таким образом, позиция Конституционного Суда РФ состоит в том, что поведение налогоплательщика должно быть добросовестным, а цели деятельности экономически оправданными. Выявить это могут налоговые органы, а решения налоговых органов и действия налогоплательщиков в каждом конкретном случае оценивает суд.

Безусловно, налоговая оптимизация - важнейшая цель налогового планирования. Однако следует подчеркнуть, что налоговое планирование призвано не столько уменьшать налоговые отчисления предприятия, сколько стать наряду с планом маркетинга и производства регулятором процесса управления предприятием.

Внимание следует обратить также на соотношение оптимизации и минимизации налогообложения. В общем плане оптимизация - это выбор наилучшего варианта из множества возможных, процесс приведения системы в наилучшее состояние. Минимизация определяется как уменьшение, сведение к минимуму (наименьшее количество чего-либо необходимого). Поэтому представляется терминологически неточным утверждать, что оптимизация проводится только с целью максимального законного снижения налогов. Напротив, термин "оптимизация" шире, чем "минимизация" .

Налоговый вестник. 2000. N 10. С. 158.

Кроме того, минимизация налоговых платежей не может рассматриваться как непосредственная цель налогового планирования. Из этого исходит и правоприменительная практика. Налоговые органы, проверяя деятельность организации, исследуют цели заключения каждой сделки, создания того или иного филиала, сотрудничества с другими организациями. Если налогоплательщик стремится лишь сократить поступления в бюджетную систему, то данная деятельность организации должна рассматриваться как уклонение от уплаты налогов.

Так, ОАО "Уфимский нефтеперерабатывающий завод" заключило с зарегистрированными в г. Байконуре ЗАО "Борт-М" и ООО "Корус-Байконур" договоры аренды на принадлежащие ему сооружения нефтехимического предприятия, расположенные в г. Уфе. Арбитражный суд Республики Башкортостан решениями от 26 июля 2002 г., оставленными без изменения апелляционной инстанцией, отказал в удовлетворении исков прокурора Республики Башкортостан, который просил признать эти сделки ничтожными на том основании, что они являются притворными, прикрывающими договоры на оказание услуг, и преследуют противную основам правопорядка и нравственности цель уклонения от уплаты налогов. Постановлениями Федерального арбитражного суда Уральского округа от 10 декабря 2002 г. решения отменены, а указанные договоры признаны недействительными в силу ст. 169 ГК РФ, согласно которой сделка, совершенная с целью, заведомо противной основам правопорядка или нравственности, ничтожна.

С исками о признании недействительными тех же договоров в Арбитражный суд Московской области на основании абзаца третьего п. 11 ст. 7 Закона РФ от 21 марта 1991 г. N 943-1 "О налоговых органах РФ", согласно которому налоговые органы наделены правом предъявлять в суде иски о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам, обратилась Инспекция МНС России по г. Байконуру. Решениями от 8 октября 2002 г. и от 18 декабря 2002 г. Арбитражный суд Московской области иски удовлетворил, признал сделки ничтожными как мнимые, совершенные без намерения создать соответствующие договору аренды последствия, и указал, что их заключение преследовало цель уклонения от уплаты налогов, которая противна основам правопорядка и нравственности.

В Определении от 8 июня 2004 г. N 226-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества "Уфимский нефтеперерабатывающий завод" на нарушение конституционных прав и свобод статьей 169 Гражданского кодекса Российской Федерации и абзацем третьим пункта 11 статьи 7 Закона Российской Федерации "О налоговых органах Российской Федерации" Конституционный Суд РФ указал, что Арбитражный суд Московской области и вышестоящие судебные инстанции признали заключенные ОАО "Уфимский нефтеперерабатывающий завод" сделки ничтожными и заведомо противоречащими основам правопорядка и нравственности, поскольку они являлись мнимыми и совершались с целью неуплаты налогов нефтеперерабатывающими предприятиями, т.е. суды, принимая решения, действовали на основании ст. 169 ГК РФ в системной связи со ст. 170 ГК РФ и, следовательно, не допустили произвольного толкования ст. 169 ГК РФ. Они указали конкретные основания признания сделок антисоциальными и, соответственно, ничтожными (см. названное выше определение).

Предполагается, что предъявление налоговыми органами исков о признании конкретных сделок ничтожными как антисоциальных ("заведомо противных основам правопорядка или нравственности") на основании ст. 169 ГК РФ, как и их удовлетворение отдельными арбитражными судами, в большинстве случаев представляется необоснованным. По общему правилу сделки, совершенные в обход норм налогового законодательства, должны квалифицироваться как сделки, не соответствующие закону или иным правовым актам (ст. 168 ГК РФ).

Различие незаконных и антисоциальных сделок состоит, прежде всего, в том, что последние не просто нарушают закон (или совершаются с целью его нарушения, в том числе путем обхода), но посягают на основы правопорядка, т. е. основные начала, принципы общественной, политической и экономической организации нашего общества, либо на его нравственные устои (основы нравственности). В качестве примера можно привести нарушающие государственную монополию сделки купли-продажи оружия, боеприпасов и взрывчатых веществ, а также других видов имущества, изъятого из гражданского оборота или ограниченного в обороте в соответствии с федеральными законами (п. 2 ст. 129 ГК РФ).

Следует поддержать позицию Е.А. Суханова, придерживающегося ограничительного толкования понятия "антисоциальная сделка". По его мнению, понятие "публичный порядок" (тождественное в силу ч. 1 ст. 1193 ГК РФ термину "основы правопорядка") не совпадает с содержанием всего российского законодательства, поскольку под ним следует понимать лишь основы общественного строя российского государства. Таким образом, сделки, нарушающие основы правопорядка и нравственности, не могут и не должны отождествляться с любыми сделками, нарушающими требования законов или иных нормативных актов. Не случайно, например, еще несколько лет назад была признана необоснованной попытка Службы валютного контроля объявить антисоциальными (с применением конфискационных последствий) все сделки, нарушающие требования валютного законодательства.

Суханов Е.А. Антисоциальные сделки в науке и практике // ЭЖ-Юрист. 2005. N

В этом аспекте заслуживает внимания позиция Конституционного Суда РФ, изложенная в Определении от 8 июня 2004 г. N 226-О, которым отказано в принятии к рассмотрению жалобы ОАО "Уфимский нефтеперерабатывающий завод". В данном Определении имеются ссылки на решения некоторых арбитражных судов о признании в соответствии со ст. 169 ГК РФ недействительными ряда заключенных заявителем договоров, поскольку последние "преследуют противную основам правопорядка и нравственности цель уклонения от уплаты налогов".

Сам же Конституционный Суд РФ прямо указал на то, что квалифицирующим признаком антисоциальной сделки является ее цель, т.е. достижение такого результата, который не просто не отвечает закону или нормам морали, а противоречит - заведомо и очевидно для участников гражданского оборота - основам правопорядка и нравственности. Антисоциальность сделки, дающая суду право применять данную норму ГК РФ, выявляется в ходе судопроизводства с учетом всех фактических обстоятельств, характера допущенных сторонами нарушений и их последствий.

Иными словами, Конституционный Суд РФ считает, что: 1)

антисоциальным в контексте ст. 169 ГК РФ является не всякое вообще нарушение закона и норм морали, никак не "заведомо и очевидно для всех участников гражданского оборота"; 2)

любое налоговое правонарушение (уклонение от уплаты налогов) само по себе, конечно, будучи незаконным и потому безнравственным, уже только в силу одного этого заведомо нарушает именно основы правопорядка и нравственности.

Однако от решения вопроса о том, преследовали ли участники сделки цель, заведомо противную основам правопорядка и нравственности, Конституционный Суд РФ на вполне законном основании уклонился, в то же время не исключив, а именно подчеркнув, что указанное обстоятельство входит в предмет доказывания по конкретному налоговому спору.

Следует обратить внимание на то, что сферу применения ст. 169 ГК РФ образуют наиболее существенные нарушения основополагающих устоев российского государства и общества, которыми любые сделки, нарушающие налоговое или иное действующее законодательство, разумеется, не являются. И с другой стороны, наказание недобросовестных, неисправных налогоплательщиков предусмотрено нормами публичного (налогового, административного, уголовного) права, тогда как гражданскому праву как отрасли частного права изначально присущи иные задачи (ст. 1 ГК РФ), а предусмотренные им механизмы (включая даже такие жесткие, как конфискационные последствия ничтожных сделок) могут использоваться лишь для решения указанных задач (защиты прав участников гражданского оборота), а не как довесок к налоговому праву (п. 3 ст. 2 ГК РФ).

С экономической точки зрения, налоговая оптимизация основана на определении объекта, на который направлен этот процесс. Согласно п. 1 ст. 38 НК РФ обязанность уплаты налога наступает только при наличии в собственности налогоплательщика объекта налогообложения. Поэтому неудивительно, что при оптимизации налоговых платежей налогоплательщик стремится по возможности не допускать реального возникновения объекта налогообложения. Для этого, например, заключаются сделки, которые влекут меньшие налоговые последствия, или приобретается иной налоговый статус путем перехода на упрощенную систему налогообложения, регистрации предприятия в офшорной зоне и т.д.

Следовательно, можно представить налоговую оптимизацию как определение величины налогооблагаемой базы, при которой достигается оптимум хозяйственной системы предприятия.

Для отдельно взятой организации может быть выгодно применять кассовый метод для сдачи налоговой декларации. Это может сократить налоговые издержки. Но при этом есть множество подводных камней.

Данная статья написана с целью пролить свет на них.

Метод начисления и кассовый метод при УСН с 2013 г.

С 1 января 2013 г. вступил в силу закон РФ (Федеральноый закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»), который регламентирет порядок ведения учета при УСН (Упрощенная Система Налогообложения). В частности, на организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения (УСН), возлагается обязанность по ведению бухгалтерского учета.

Ранее, малые предприятие, применяющие УСН при сдаче налоговых деклараций, могли выбирать метод бухгалтерского учета. Т.е. они могли использовать либо Кассовый метод, либо метод начисления. С января 2013 г. при УСН малым предприятиям в принудительном порядке полагается вести бух. учет. Бух учет (в программе 1с Бухгалтерия) возможен только методом начисления.

Резюмируя выше сказанное:
1). При УСН малому предприятию нужно вести бух. учет
2). Налоговый учет ведется по кассовому методу (т.к. УСН)
3). Из-за методологически разных принципов учета, в течении жизни предприятия постоянно будут возникать разницы между налоговым и бух. учетом.
4). Эти разницы придется учитывать в следующих налоговых периодах.
5). Налоговая декларация и книга о доходах и расходах всегда будут показывать разные цифры. Налоговые органы в курсе этого. В их практике эти случаи носят массовый характер.
6). Тем не менее, налоговые органы регулярно рассылают письма главным бухгалтерам с просьбами пояснить расхождения. Для начинающих бухгалтеров такие просьбы вызывают беспокойство. Многие кидаются искать информацию, которой мало.

Чтобы у главных бухгалтеров не возникало излишних вопросов и опасений, я приведу опыт других предприятий в части применения режима УСН и кассового метода предоставления налоговой декларации. Эти 2 метода используются одновременно, ничего странного и страшного в этом нет.

Что такое кассовый метод и чем он отличается от метода начисления.

Кассовый метод – это один из двух методов признания доходов и расходов, предусмотренных Налоговым кодексом. Напомним, что фирмы, уплачивающие налог на прибыль, могут самостоятельно выбирать кассовый метод или метод начисления. Организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, в обязательном порядке применяют только кассовый метод. Рассмотрим, в чем заключается суть кассового метода, а также особенности его применения при УСН.

В кассовом методе доходы и расходы нельзя учесть при расчете налога до тех пор, пока не произошло фактическое движение денежных средств. Иными словами, доходы от реализации в виде стоимости оказанных услуг признаются в бухгалтерском учете только в момент поступления денежных средств в их оплату (либо погашения задолженности иным способом — взаимозачетом, передачей отступного и пр.). Бухгалтерская проводка, используемая при отражении доходов при условии оплаты после реализации, — Дебет 50 (51) Кредит 90 (91).

Применять этот метод могут лишь те организации, у которых средний размер выручки за предыдущие четыре квартала не превышает 1 млн руб. за каждый квартал (п. 1 ст. 273 НК РФ). Этот же лимит выручки должен сохраняться и в течение всего периода применения кассового метода. В противном случае, организации придется перейти на метод начисления, причем перейти с начала года (п. 4 ст. 273 НК РФ). В НК РФ перечислен список организаций, который ни при каких условиях не могут перейти на кассовый метод. Перейти на метод начисления можно с начала года, никаких заявлений в налоговую инспекцию при этом сдавать не требуется - достаточно отразить этот факт в учетной политике (ст. 313 НК РФ).

Итак, рассмотрим подробности кассового метода.

• Доходы признаются в день оплаты, поступления денег в кассу (или на расчетный счет) предприятия. Т.е. фактическая оплата в данном методе есть событие принятия к учету доходов . При этом оплатой товара, работ, услуг и (или) имущественных прав признается прекращение встречного обязательства их приобретателя перед продавцом (п. 3 ст. 273 НК РФ). Получается, что авансы, полученные от клиенты продавцом, в учете не фигурируют до момента фактической оплаты. Такие обстоятельства не позволяют в полной мере реализовать авансовые платежи. Такие события не отражаются в бух. учете при кассовом методе.

• расходы также признаются только после фактической оплаты. Авансовые платежи не участвуют в учете . При этом оплатой товара, работ, услуг и (или) имущественных прав признается прекращение встречного обязательства их приобретателя перед продавцом (п. 3 ст. 273 НК РФ).
• Статья 273 НК РФ перечисляет особые виды расходов по которым действуют особые правила. Например, затраты на приобретение сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания в производство (пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ), а на амортизируемое имущество - через амортизационные отчисления (пп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ). А расходы на приобретение товаров для перепродажи можно учесть только по мере их реализации (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ)
• Таким образом, расходы не всегда учитываются в тот-же налоговый период, когда совершена оплата.
• Для организаций, оказывающие услуги, признание расходов при кассовом методе не имеет практического смысла, т.к. в расходы также будет включаться вся сумма прямых расходов (абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ).

• Преимущества кассового метода нивелируются недостатками.
• Выгоды от применения кассового метода могут сильно отличаться для конкретных организаций, от структуры их деятельности. Есть перечень определенных видов деятельности, в которых данный метод оправдан и позволяет сократить налоговые издержки.
• Организация должна взвесить все плюсы и минусы перехода на кассовый метод

Рассмотрим, что такое метод начисления

Основное правило метода начисления - учет доходов и расходов не связан с фактическим движением денежных средств.

Признание доходов в бух. учете:

• Факт оплаты отделен отделен от факта признания дохода методологически и документально. По факту оплаты (товаров, услуг) есть свои документы, по факту признания дохода — свой набор документов. Например, мы можем выставить счет покупателю, отразить его в бух. учете, заплатить по нему налоги, оказать услуги или отгрузить товар. А оплатить счет покупатель (или клиент) может спустя месяцы, в следующем налоговом периоде.
• Другими словами, налогом на прибыль в данном случае облагается «бумажная» выручка, а не фактическая .

Признание расходов в бух. учете:

• Расходы (не связанные с выручкой) также учитываются при налогообложении прибыли вне зависимости от фактического поступления денег. Например, суммы штрафов и санкций включаются в доходы на дату их признания должником или вступления в силу соответствующего решения суда (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ). А доходы от доверительного управления имуществом увеличивают базу по налогу на прибыль на последний день отчетного периода, даже если фактически еще не получены (пп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ).
• Налоговый кодекс разрешает и расходы учитывать в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от фактической выплаты денег или иной формы оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ).
• То есть, «бумажные» доходы уменьшаются на такие же «бумажные» расходы.
• Например, для того, чтобы включить в расходы стоимость услуг производственного характера достаточно подписать соответствующий акт - дожидаться перечисления денег поставщику услуг не нужно (п. 2 ст. 272 НК РФ). Точно также - по начисленным суммам - включается в расходы оплата труда сотрудников и суммы налогов (п. 4 и пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ)

В этих правилах есть исключения, которые оглашены в налоговом кодексе:

• Так, некоторые внереализационные доходы включаются в налоговую базу только после фактического поступления средств. Например: дивиденды, безвозмездно полученные деньги (пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ), расходы по договорам страхования (п. 6 ст. 272 НК РФ).
• В некоторых случаях доходы и расходы нельзя учесть единовременно - Налоговый кодекс требует распределить их равномерно.
• Если заключен договор, доходы по которому должны поступать в течение нескольких отчетных периодов, а поэтапная поставка товаров (работ, услуг) не предусмотрена. (Например, арендная плата).
• Если заключена сделка, условия которой сформулированы так, что связь между доходами и расходами нельзя определить четко. Например, если подписан договор на оказание консультационных услуг по факту их оказания. Когда будут оказаны услуги и когда оплачены, в договоре не указано.
• Расходы требуется разделять на прямые и косвенные (п. 1 ст. 318 НК РФ). Косвенные расходы в полном объеме учитываются в текущем периоде, а прямые относятся на расходы лишь в части, которая приходится на реализованную в этом отчетном периоде продукцию. Соответственно для определения этой части необходимо оценить остаток незавершенного производства, готовой продукции и отгруженных товаров. Подробные правила такой оценки приведены в ст. 319 НК РФ. При этом перечень прямых расходов налогоплательщик должен самостоятельно закрепить в учетной политике, выбрав их из перечня, приведенного в п. 1 ст. 318 НК РФ. К прямым расходам можно отнести, например материальные затраты, расходы на оплату труда сотрудников, занятых непосредственно в производстве товаров (работ, услуг), амортизацию по ОС, используемым непосредственно в производстве.

Кто может применять такой метод в учете?

Каждая отдельно взятая организация должна четко понять выгоды и убытки от применения УСН вместе с кассовым методом сдачи декларации в налоговую.

Главное достоинство этой связки:
1). Если факт оплаты работ и услуг клиентами (или получение товарно-материальных ценностей после оплаты поставщиками) и факт отгрузки (оказания услуги) на временной оси сильно отстают друг от друга, то выгодно применять кассовый метод начисления налога. Например, наше предприятие оказало услугу клиенту, а он оплатил услугу через несколько месяцев. Такие ситуации всстречаются сплошь и везде на микропредприятиях. Связано это с кризисом, нехваткой денег у клиентов, и др. причинами. Налоговое законодательство четко гласит, что после получения налоговой декларации, в которой указан факт оказания услуги, предприятие обязано начислить налог!

Но как начислить налог микропредприятию при обычном методе (начисления), если оплата от клиента еще не поступила? Придется занимать денег, чтобы заплатить налог! Безусловно, микропредприятия просто не в состоянии при таком учете выплачивать налоги и разорятся!

Таким образом, им ПРОСТО НЕОБХОДИМО перейти на кассовый метод налогообложения. В этом случае, налог начисляется после факта оплаты услуги клиентом. Как раз то что надо! Самое главное, это разрешено налоговым законодательством.

Но! Главные бухгалтера не спешат переходить на такой метод, т.к. в литературе практически отсутствует нормальное пояснение порядка учета в таком случае.

Что же мешает применению данного метода?
1). При УСН необходимо (с января 2013 г.) вести Бух Учет. Бух учет возможен только методом начисления!
2). Таким образом, мы имеем налоговый учет по кассовому методу и бух. учет по методу начисления.
Безусловно, при таком положении вещей, в каждом налоговом периоде почти наверняка будут расхождения по бух. и нал. учету!

Перечисленные выше минусы останавливают иногих бухгалтеров от применения связки (УСН + кассовый нал. учет).

А зря! В отдельно взятых случаях такая связка приносит прибыль компании по причине меньшей величины уплаченного налога!

Поэтому я предлагаю разобраться в ньюансах ведения такого учета и начинать его применение.

Российский бухгалтер, N 7, 2015 год
Мария Тарханова,
эксперт журнала

Налоговым законодательством предусмотрено два метода учета доходов и расходов при определении налога на прибыль: кассовый метод и метод начисления. Кассовый метод предполагает признание доходов и расходов организации только после их фактической оплаты. Метод начисления - доходы и расходы признаются в том периоде, в котором они имели место.

Кассовый метод

Кассовый метод

- Кто имеет право на применение данного метода?

Основным показателем при определении возможности применения кассового метода является выручка без учета НДС. В соответствии с , организации имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал. Средний размер выручки определяется путем суммирования выручки и делением ее на количество кварталов. Таким образом, организации могут применять кассовый метод допустим в том случае, если в 1 квартале выручка составляла 200000 руб., а во втором квартале 1300000 руб. С первым кварталом все понятно. Во втором квартале размер выручки превысил 1 млн.рублей. Но в налоговом законодательстве прописано, что рассматривается средний показатель выручки. Таким образом, средняя выручка за второй квартал составит:

750000 руб. (200000 руб. + 1300000 руб.) / 2)

Следует сделать вывод, что организация имеет право применять кассовый метод учета, поскольку размер средней за предыдущие кварталы не превышает 1 млн.руб.

Исходя из положений ст.273 Налогового кодекса РФ можно сделать вывод, что применять кассовый метод могут и те организации, которые только начали осуществлять свою деятельность, поскольку выручки за предыдущие периоды у них не было.

В соответствии с п.1 ст.273 Налогового кодекса РФ , организации, получившие статус участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом "Об инновационном центре "Сколково" и ведущие учет доходов и расходов в порядке, установленном главой 26.2 Налогового кодекса РФ , определяют дату получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу без учета ограничения по выручке.

Нормами Налогового кодекса РФ предусмотрены ограничения по применению кассового метода. В соответствии с п.1 ст.273 Налогового кодекса , не могут применять кассовый метод банки, кредитные потребительские кооперативы и микрофинансовые организации, организации, признаваемых в соответствии с Налоговый кодексом РФ контролирующими лицами контролируемых иностранных компаний. Осуществить переход с кассового метода должна так же организации, участники договоров доверительного управления имуществом или договоров простого товарищества, договоров инвестиционного товарищества (п.4 ст.273 Налогового кодекса РФ).

Не имеют право на применение кассового метода начисления организации, указанные в п.1 с.275.2 Налогового кодекса РФ (п.1 ст.273 Налогового кодекса РФ). К ним относятся:

1) организациями, владеющими лицензиями на пользование участком недр, в границах которого расположено новое морское месторождение углеводородного сырья либо в границах которого предполагается осуществлять поиск, оценку и (или) разведку нового морского месторождения углеводородного сырья;

2) операторами нового морского месторождения углеводородного сырья.

- В каких случаях придется поменять метод учета?

Согласно нормам ст.273 Налогового кодекса РФ , организация обязана перейти на признание доходов и расходов по методу начисления в следующих случаях:

а) размер выручки за предыдущие четыре квартала превысил 4 млн.руб.;

б) был заключен договор простого товарищества;

в) был заключен договор доверительного управления имуществом.

При этом, сделать нужно это то он обязан с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение. Иными словами, в каком бы периоде не наступило вышеуказанное ограничение, перерасчет придется сделать с начала года.

Стоит отметить, что при переходе есть свои нюансы. Так, если в предыдущем периоде были учтены полученные доходы, то расходы, которые относятся к этим доходам и которые ранее не были учтены, нужно учитывать по кассовому методу. Еще одна особенность - дебиторскую задолженность, которая возникла в прошлых налоговых периодах, нужно включить в состав доходов от реализации на дату перехода организации на метод начисления. Кроме этого, согласно требованиям п.1 ст.81 Налогового кодекса РФ , при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном ст.81 Налогового кодекса РФ . При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей . При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.

Иными словами, при переходе на метод начисления и пересчете данных сначала года, необходимо подать уточненную декларацию.

- Как учитываются доходы при кассовом методе?

В целях настоящей главы датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом (кассовый метод) (п.2 ст.273 Налогового кодекса РФ).

Средства в виде субсидий, полученные организациями, за исключением случаев получения субсидий в рамках возмездного договора, признаются в составе внереализационных доходов в следующем порядке (п.2.1 ст.273 Налогового кодекса РФ):

- субсидии, полученные на финансирование расходов, не связанных с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав, учитываются в течение не более трех налоговых периодов, считая налоговый период, в котором были получены указанные субсидии, по мере признания расходов, фактически осуществленных за счет этих средств. По окончании третьего налогового периода полученные субсидии, не учтенные в составе доходов, признаются внереализационными доходами на последнюю отчетную дату этого налогового периода;

- субсидии, полученные на финансирование расходов, связанных с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав, учитываются по мере признания расходов, фактически осуществленных за счет этих средств. При реализации, ликвидации или ином выбытии указанного имущества, имущественных прав полученные субсидии, не учтенные в составе доходов, признаются внереализационными доходами на последнюю дату отчетного (налогового) периода, в котором произошли реализация, ликвидация или иное выбытие указанного имущества, имущественных прав;

- субсидии, полученные на компенсацию ранее произведенных расходов, не связанных с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав, или недополученных доходов, учитываются единовременно на дату их зачисления;

- субсидии, полученные на компенсацию ранее произведенных расходов, связанных с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав, учитываются единовременно на дату их зачисления в сумме, соответствующей сумме начисленной амортизации по ранее произведенным расходам, связанным с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав. Разница между суммой полученных субсидий и суммой, учтенной в составе доходов на дату их зачисления, отражается в составе доходов в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному абзацем третьим настоящего пункта .

В случае нарушения условий получения субсидий, предусмотренных настоящим пунктом , суммы полученных субсидий в полном объеме отражаются в составе доходов налогового периода, в котором допущено нарушение.

Иными словами, датой признания доходов будет являться день поступления средств на счета в банках, в кассу организации, день поступления иного имущества, либо день погашения задолженности. То есть доходы учитываются только в том случае, если они фактически получены. При этом, в состав доходов будут включены так же авансы, полученные организацией, в тот день, когда они поступили на расчетный счет или в кассу организации.

- Как учитываются расходы при кассовом методе?

Так же как и доходы, расходы при кассовом методе признаются только после их фактической оплаты. Оплатой товара (работ, услуг и (или) имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком - приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав).

П.3 ст.273 Налогового кодекса РФ предусматривает учет расходов учитываются в со следующими особенностями:

1) материальные расходы, а также расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения. Аналогичный порядок применяется в отношении оплаты процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих лиц. При этом расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство;

2) амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период. При этом допускается амортизация только оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества, используемого в производстве. Аналогичный порядок применяется в отношении капитализируемых расходов, предусмотренных , 262 Налогового кодекса РФ ;

3) расходы на уплату налогов и сборов учитываются в составе расходов в размере их фактической уплаты налогоплательщиком. При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности и в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность.

Черевадская О.Е., директор по аудиту ЗАО «Финансовый Контроль и Аудит»

Кассовый метод учета доходов и расходов при исчислении налога на прибыль привлекателен для компаний с небольшой выручкой. Однако тех, кто утратил право на его применение, ждет принудительный пересчет налоговой базы по методу начисления с начала календарного года. В результате может возникнуть недоимка по данному налогу, влекущая начисление пеней за просрочку налогового платежа в бюджет.

Кассовый метод определения доходов и расходов при расчете налога на прибыль изложен в статье 273 НК РФ. Он аналогичен способу учета доходов и расходов в целях исчисления налога, уплачиваемого при упрощенной системе налогообложения. Ведь в обоих случаях (ст. 273 и 346.17 НК РФ) у налогоплательщика датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества, работ, услуг и (или) имущественных прав, погашения задолженности (оплаты) перед налогоплательщиком иным способом. А расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты.

Метод исчисления налога по мере поступления оплаты от контрагента выгоден организациям. Ведь если не погашена или не получен аванс в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), то и налог на прибыль уплачивать не надо. Однако при кажущейся простоте кассового метода не стоит забывать об определенных сложностях, возникающих как в период его применения, так и при утрате права на него. Рассмотрим их.

Кто может применять кассовый метод

Использование кассового метода является правом, а не обязанностью налогоплательщика. Выбранный метод учета доходов и расходов необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения на очередной налоговый период

Прежде всего отметим, что переход на кассовый метод, как и на метод начисления, компания, осуществляющая деятельность не первый год, может произвести только со следующего налогового периода, то есть с 1 января следующего календарного года. После перехода ей необходимо контролировать наличие у нее права на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу. Для этого ей нужно соблюдать определенные ограничения по размеру выручки, а также по видам заключаемых договоров.

Вновь созданная организация вправе начать применять кассовый метод для исчисления налога на прибыль с момента государственной регистрации.

Ограничение по размеру выручки

Налогоплательщик, использующий кассовый метод, может продолжать его применять, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма его выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила 1 млн. руб. за каждый квартал (п. 1 ст. 273 НК РФ). Заметим, что в Налоговом кодексе нет указания на то, что выручка должна быть менее 1 млн. руб. в каждом квартале. Главное, чтобы установленный лимит соблюдался в среднем за четыре квартала. При этом для расчета принимается не календарный год, а кварталы, следующие подряд.

Таким образом, предельный размер выручки от реализации товаров (работ, услуг) для целей применения кассового метода составляет 4 млн. руб. за предыдущие четыре квартала.

Пример 1

ООО «Каскад» рассчитывает налог на прибыль кассовым методом. Чтобы определить возможность применения данного метода в II квартале 2010 года, обществу следует выяснить, не превышает ли выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС предельную величину, предусмотренную пунктом 1 статьи 273 НК РФ.

За четыре квартала (с II квартала 2009 года по I квартал 2010 года) выручка ООО «Каскад» без учета НДС составила:

• в II квартале 2009 года - 0,7 млн. руб.;
• III квартале 2009 года - 1,1 млн. руб.;
• IV квартале 2009 года - 1,4 млн. руб.;
• I квартале 2010 года - 0,5 млн. руб.

Таким образом, за четыре квартала, предшествующие II кварталу 2010 года, сумма выручки без учета НДС равна 3,7 млн. руб. (0,7 млн. руб. + 1,1 млн. руб. + 1,4 млн. руб. + 0,5 млн. руб.). А средний ежеквартальный размер выручки составит 0,925 млн. руб. (3,7 млн. руб. ÷ 4). Поскольку он не превышает 1 млн. руб., то ООО «Каскад» вправе применять кассовый метод учета доходов и расходов в II квартале 2010 года.

В соответствии с пунктом 2 статьи 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме1.

Аналогичные разъяснения приведены в письме Минфина России от 12.03.2009 № 03-03-06/4/16.

На практике может получиться так, что у организации за предыдущие четыре квартала доходы от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) отсутствуют, а есть только внереализационные доходы. В такой ситуации необходимо учитывать, что к доходам в целях главы 25 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы (п. 1 ст. 248 НК РФ). Доходы от реализации определяются в порядке, установленном статьей 249 НК РФ, а внереализационные доходы - согласно статье 250 НК РФ. На основании пункта 1 статьи 249 НК РФ в целях главы 25 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручка от реализации имущественных прав.

Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль (перечисленные в статье 251 НК РФ), не включаются в расчет предельного размера выручки при определении права на применение кассового метода

В рассматриваемом случае выручка равна нулю, и поскольку возможность применения кассового метода поставлена в зависимость от соблюдения предельного размера выручки от реализации товаров (работ, услуг), указанная организация вправе применять кассовый метод. Размер полученных ею внереализационных доходов при этом значения не имеет.

При определении предельного размера выручки от реализации, соблюдение которого дает право на использование кассового метода, компания, уже применяющая этот метод, должна учесть суммы полученных авансов (п. 2 ст. 273 НК РФ и п. 8 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 № 98). Если она использует метод начисления и только планирует перейти на кассовый метод, то при расчете предельного значения суммы полученной предоплаты не учитываются.

Вновь созданная организация за предыдущие четыре квартала не имеет никаких доходов, тем более тех, которые превышают установленный предел. Поэтому она вправе начать определять дату получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу с момента государственной регистрации при последующем соблюдении условий, установленных статьей 273 НК РФ.

Ограничения по виду заключаемых договоров

При осуществлении хозяйственной деятельности и заключении договоров организации следует постоянно контролировать возможность применения кассового метода. Ведь при заключении договора доверительного управления имуществом или договора простого товарищества участники указанных договоров, определяющие доходы и расходы кассовым методом, обязаны перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала того налогового периода, в котором был заключен такой договор (абз. 2 п. 4 ст. 273 НК РФ).

Если же доверительное управление имуществом является постоянным видом деятельности компании или она является участником простого товарищества, то переход на кассовый метод для нее невозможен.

Подтверждение права на применение кассового метода

С целью контроля правомерности применения кассового метода ежеквартально на начало каждого отчетного периода компания должна проверять соблюдение предельного размера выручки и проводить инвентаризацию заключенных договоров для выявления договоров доверительного управления имуществом и договоров простого товарищества.

Проведенная проверка и ее результаты оформляются документом, форма которого налоговым законодательством не утверждена. Компания может разработать ее самостоятельно и утвердить в качестве приложения к учетной политике. При этом не стоит забывать, что все разработанные организацией формы документов должны содержать обязательные реквизиты, которые перечислены в пункте 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»:

• наименование документа и дату его составления;
• наименование организации, от имени которой составлен документ;
• содержание хозяйственной операции, ее измерители в натуральном и денежном выражении;
• наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, а также личные подписи указанных лиц.

Учет доходов при кассовом методе

При применении кассового метода в целях расчета налога на прибыль учитываются как доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, так и внереализационные доходы.

Дата признания доходов

Как уже отмечалось, согласно пункту 2 статьи 273 НК РФ в целях налогообложения прибыли датой получения дохода признается:

• день поступления денежных средств в кассу организации или на расчетный счет в банке - при расчетах деньгами;
• день поступления имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом - при безденежных расчетах.

Дата получения дохода устанавливается на основании первичных учетных документов, которыми оформляется каждая хозяйственная операция. Так, поступление денежных средств в кассу организации подтверждается приходным кассовым ордером и чеком ККТ, а приход денег на расчетный счет - выпиской банка.

Если задолженность погашается в результате зачета взаимных требований, то день получения дохода определяется по дате подписания соответствующего соглашения о проведении взаимозачета.

При поступлении в организацию имущества или имущественных прав моментом признания дохода считается дата, указанная в акте приемки-передачи ценностей. При этом не имеет значения вариант поступления активов - безвозмездно или в порядке расчетов между организациями.

В случае использования покупателем в расчетах за приобретенные им ценности собственного векселя датой получения доходов у продавца признается дата оплаты векселя (день поступления денежных средств от векселедателя либо иного обязанного по указанному векселю лица) или день передачи продавцом этого векселя по индоссаменту третьему лицу.

При списании безнадежной дебиторской задолженности доход определяется по дате приказа на ее списание.

Отметим, что момент признания дохода не зависит от его вида. То есть даты получения выручки от реализации товаров (работ, услуг) и внереализационного дохода определяются по одинаковому принципу. Поэтому полученные проценты, пени и штрафы также учитываются на дату их поступления.

Пример 2

ООО «Базис» (арендодатель) применяет кассовый метод учета доходов и расходов. В I квартале 2010 года общество сдавало в аренду ООО «Пен-такс» (арендатор) складское помещение. Сумма арендной платы равна 100 000 руб. в квартал. Арендатор 5 апреля 2010 года в счет арендной платы поставил арендодателю материальные ценности на сумму 20 000 руб. Стороны 20 апреля 2010 года провели сверку расчетов и зачет взаимных требований в размере 20 000 руб.

Затем ООО «Пентакс» 12 мая 2010 года перечислило на расчетный счет ООО «Базис» 50 000 руб. А 25 мая 2010 года арендатор передал арендодателю собственный вексель на сумму 30 000 руб. Оплата по векселю произведена 2 июля 2010 года.

В налоговом учете в 2010 году ООО «Базис» отражает полученные доходы в следующем порядке:

• 20 апреля - 20 000 руб.;
• 12 мая - 50 000 руб.;
• 2 июля - 30 000 руб.

Таким образом, при передаче арендатором собственного векселя арендодатель признает доход на дату оплаты векселя арендатором. Если бы ООО «Базис» передало вексель по индоссаменту третьему лицу до 2 июля 2010 года, то доход следовало бы признать ранее - на дату передачи векселя третьему лицу.

Учет полученных авансов

У кассового метода учета доходов и расходов есть одна особенность. Суммы, поступившие в виде предварительной оплаты, учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль2. Напомним, что предоплата указана в подпункте 1 пункта 1 статьи 251 НК РФ в качестве дохода, не учитываемого при определении налоговой базы, только для налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы методом начисления.

См. также пункт 8 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 № 98 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации».

Учет расходов при кассовом методе

Расходы, уменьшающие налого облагаемую прибыль, должны быть экономически обоснованны, документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (ст. 252 НК РФ)

В соответствии с пунктом 3 статьи 273 НК РФ затраты при кассовом методе учитываются в расходах после их фактической оплаты. Причем не имеет значения, какие средства были израсходованы: собственные или заемные. Отметим, что в целях налогообложения прибыли под оплатой товаров (работ, услуг и имущественных прав) понимается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком - покупателем указанных товаров (работ, услуг и имущественных прав) перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав).

Признание в расходах сумм выданных авансов

Налогоплательщики нередко вынуждены перечислять продавцу предоплату в счет будущих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав). Эти платежи не признаются в расходах. При кассовом методе суммы выданных авансов покупатель вправе признать в расходах только после получения имущества (результатов выполненных работ, оказанных услуг, имущественных прав) от продавца, что должно подтверждаться соответствующими документами. Указанный порядок признания сумм выданных авансов действует не только при расчетах между юридическими лицами, но и в случаях, когда одной из сторон расчетов является физическое лицо. Например, при выдаче подотчетных сумм на командировку или хозяйственные нужды работнику компании. В данной ситуации расходы можно принять к учету после предъявления подотчетным лицом утвержденного авансового отчета с приложением необходимых оправдательных документов.

Итак, моментом признания сумм выданных авансов в расходах является дата прекращения встречного обязательства между сторонами. Такой датой, как правило, является день получения товара, результата выполненной работы или передачи имущественного права.

Пример 3

ООО «Контакт» применяет кассовый метод учета доходов и расходов. Сотрудник организации 22 марта 2010 года направлен в командировку, поэтому ему было выдано под отчет на 18 000 руб. Данный работник 5 апреля 2010 года вернулся из командировки и представил в бухгалтерию ООО «Контакт» авансовый отчет с приложенными оправдательными документами. Этот авансовый отчет был утвержден руководителем ООО «Контакт» 2 апреля 2010 года.

Следовательно, ООО «Контакт» может признать в расходах 18 000 руб. 2 апреля 2010 года - на дату утверждения авансового отчета, представленного командированным работником.

Особенности признания расходов

В подпунктах 1-3 пункта 3 статьи 273 НК РФ приведены особенности учета отдельных видов расходов при кассовом методе. Так, материальные затраты (кроме расходов на приобретение сырья и материалов) и затраты на оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета организации, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения.

Аналогичный порядок применяется в отношении оплаты процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих лиц.

Затраты по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данных МПЗ в производство. То есть в отношении таких затрат для их учета в расходах в целях налогообложения прибыли должны быть одновременно выполнены два условия:

• задолженность по оплате приобретенных сырья и материалов погашена;
• оплаченные МПЗ переданы в производство.

Пример 4

Воспользуемся условием примера 3. Допустим, в феврале 2010 года ООО «Контакт» приобрело материалы, стоимость которых - 80 000 руб., в этом же месяце они были полностью оплачены. Приобретенные материалы используются для производства продукции в следующем порядке:

• на сумму 60 000 руб. - в феврале 2010 года;
• 20 000 руб.- в марте 2010 года.

Таким образом, ООО «Контакт» может признать в расходах:

• в феврале - 60 000 руб.;
• в марте - 20 000 руб.

Амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период. При этом допускается начисление амортизации только по оплаченным налогоплательщиком объектам амортизируемого имущества, используемым в производстве. Аналогичный порядок применяется и в отношении капитализируемых расходов (то есть расходов на освоение природных ресурсов и НИОКР).

Расходы на уплату налогов и сборов учитываются в составе расходов в размере фактически уплаченных сумм. При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически оплаченной величины задолженности и в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность.

Следует помнить, что сумма задолженности по налогам и сборам за прошлые налоговые периоды включается в состав расходов тех отчетных (налоговых) периодов, в которых она фактически перечислена в бюджет. Но признавать можно только уплаченные суммы налогов и сборов, начисленные за налоговые периоды, в которых налогоплательщик применял кассовый метод.

Пример 5

В 2010 году ООО «Контакт» погасило недоимку по налогу на имущество в размере 45 000 руб. за 2008 год и 60 000 руб. за 2009 год. В 2008 году данная организация применяла метод начисления, а с 2009 года перешла на кассовый метод.

Сумму начисленного налога на имущество в размере 45 000 руб. она признала при исчислении налога на прибыль в 2008 году, поэтому учесть в расходах 2010 года погашенную задолженность в размере 45 000 руб. данная организация не вправе.

Недоимка по налогу на имущество за 2009 год в сумме 60 000 руб., уплаченная организацией в 2010 году, уменьшает ее налогооблагаемую прибыль за 2010 год.

Утрата права на кассовый метод

В течение налогового периода организация может нарушить какое-либо из установленных в статье 273 НК РФ условий применения кассового метода. В таком случае она обязана перейти на определение доходов и расходов по методу начисления (п. 4 ст. 273 НК РФ), причем с начала налогового периода, в котором:

Обязанность внести изменения в учетную политику при утрате права на кассовый метод Налоговым кодексом, в частности статьей 313, не предусмотрена.

• допущено превышение предельного размера суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг);
• заключен договор доверительного управления имуществом или договор простого товарищества.

Налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год (п. 1 ст. 285 НК РФ). Таким образом, компания, утратившая право на применение кассового метода, обязана перейти на метод начисления с начала календарного года.

Пример 6

Воспользуемся условием примера 1. Допустим, за II квартал 2010 года ООО «Каскад» получило выручку от реализации товаров (работ, услуг) в размере 1,5 млн. руб. без учета НДС. На начало III квартала 2010 года общество установило, что в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС составила 1,125 млн. руб. [(1,1 млн. руб. + 1,4 млн. руб. + 0,5 руб. + 1,5 млн. руб.) ÷ 4]. Таким образом, ООО «Каскад» превысило предельный размер выручки, установленный в пункте 1 статьи 273 НК РФ, на 0,125 млн. руб. (1,125 млн. руб. - 1 млн. руб.).

Следовательно, общество не может применять кассовый метод в III квартале 2010 года и должно пересчитать доходы и расходы по методу начисления с 1 января 2010 года.

Согласно положениям статей 271 и 272 НК РФ при методе начисления доходы и расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления (выплаты) денежных средств, иного имущества, работ, услуг и (или) имущественных прав. Даты признания конкретных доходов и расходов при методе начисления также определены названными выше статьями. Как видим, даты возникновения доходов и расходов при кассовом методе и методе начисления различаются.

Итак, к операциям, осуществляемым налогоплательщиком с начала налогового периода, в котором произошел переход на метод начисления, следует применять правила статей 271 и 272 НК РФ. Для этого целесообразно, во-первых, провести инвентаризацию обязательств и расчетов по состоянию на начало налогового периода. Она необходима для отделения доходов и расходов, полученных в текущем налоговом периоде, от тех, которые относятся к предыдущему налоговому периоду. Во-вторых, пересчитать методом начисления налоговые обязательства по налогу на прибыль за все прошедшие отчетные периоды, когда налогоплательщик применял кассовый метод. Причем результаты пересчета отражаются в уточненной налоговой декларации. И наконец, в-третьих, исчислить пени за просрочку уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль.

Организация, нарушившая установленные в статье 273 НК РФ условия применения кассового метода, но не перешедшая на метод начисления, может быть привлечена к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога на прибыль. Основание - статья 122 НК РФ. Кроме указанного штрафа и доначисленных сумм налога, ей также необходимо будет уплатить пени за просрочку уплаты налога.

Если в предыдущем году применялся кассовый метод

Компания, которая применяла в предыдущем налоговом периоде кассовый метод, при вынужденном переходе на метод начисления должна учитывать следующие особенности.

Допустим, в прошлом году, когда доходы и расходы учитывались кассовым методом, компания получила 100-процентную предоплату в счет будущих поставок.

товаров (выполнения работ, оказания услуг). Тогда же она включила ее в состав доходов. В следующем налоговом периоде компания отгрузила товар (выполнила работу, оказала услугу). В этом же году в связи с утратой права на применение кассового метода она вынуждена перейти на метод начисления. Доход от реализации товара (выполнения работы, оказания услуги) данная компания не должна учитывать при расчете налога на прибыль (ведь он уже был признан в прошлом году). В противном случае одна и та же сумма будет учтена в доходах дважды, что недопустимо (п. 3 ст. 248 НК РФ).

В целях главы 25 НК РФ суммы, отраженные в составе доходов (расходов) налогоплательщиков, не подлежат повторному включению в состав его доходов (расходов). Об этом говорится в пункте 3 статьи 248 и пункте 5 статьи 252 НК РФ

В учете организации, которая осуществляет вынужденный переход на метод начисления, может числиться дебиторская задолженность, возникшая в прошлом налоговом периоде (в периоде применения кассового метода). Указанная задолженность подлежит включению в состав доходов от реализации на дату перехода на метод начисления3. Ведь согласно пункту 3 статьи 271 НК РФ при применении метода начисления доходы от реализации признаются на дату реализации товаров (работ, услуг), определяемую в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества, работ, услуг, имущественных прав) в счет их оплаты. Поэтому при применении метода начисления дебиторская задолженность отражается в составе доходов.

Такие разъяснения даны в письме Минфина России от 21.12.2006 № 03-03-04/1/854.

Обратите внимание: включение дебиторской задолженности, относящейся к прошлым налоговым периодам, в состав доходов по мере поступления денежных средств в счет ее погашения будет означать, что налогоплательщик продолжает применять кассовый метод, тогда как он обязан перейти на метод начисления согласно пункту 4 статьи 273 НК РФ.

Пример 7

В 2009 году ООО «Астера» применяло в налоговом учете кассовый метод. На начало 2010 года в учете общества числилась дебиторская задолженность за отгруженную покупателю в прошлом году продукцию в сумме 80 000 руб.

В II квартале 2010 года ООО «Астера» получило оплату за отгруженную в 2009 году продукцию в размере 20 000 руб., в этот же период оно утратило право на применение кассового метода. Поэтому на 1 января 2010 года организация признала в доходах дебиторскую задолженность, числившуюся в учете на начало 2010 года, в полной сумме - 80 000 руб., а 20 000 руб., полученные в виде частичной оплаты отгруженной в 2009 году продукции, не подлежат включению в доходы. Ведь вся сумма дебиторской задолженности, отраженной в учете на начало 2010 года, уже была признана в доходах 1 января 2010 года.

Рассмотрим такую ситуацию. Организация списала в 2009 году неоплаченные материалы в производство, и так как она применяла кассовый метод, то не учла затраты на приобретение материалов при определении налоговой базы по налогу на прибыль. В 2010 году (при вынужденном переходе на метод начисления) по мере оплаты этих материалов компания вправе включить указанные затраты в состав внереализационных расходов как убытки прошлых лет, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде (подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Аналогичный порядок применяется к учету материальных расходов в отношении оплаченных, но не списанных в производство материалов. Эти расходы учитываются по мере списания материалов.

Если в предыдущем налоговом периоде использовался метод начисления

Организации, которая применяла в предыдущем году метод начисления, в случае принудительной смены в текущем году кассового метода на метод начисления просто следует пересчитать с начала года все доходы и расходы методом начисления.

Таблица. Расчет пеней

Последствия утраты права применения кассового метода

В связи с утратой права на использование кассового метода и пересчетом доходов и расходов по методу начисления у организации может образоваться как переплата, так и недоимка по налогу на прибыль. Как уже отмечалось, в обоих случаях итоги пересчета следует отразить в уточненной налоговой декларации.

Возникшую недоимку по налогу организации необходимо доплатить в бюджет, а также рассчитать и уплатить пени за просрочку уплаты авансовых платежей по налогу.

Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня его уплаты. Процентная ставка пеней принимается равной 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования Банка России (п. 3 и 4 ст. 75 НК РФ).

Пример 8

В 2009 году ООО «Астера» определяло доходы и расходы методом начисления. А с 1 января 2010 года организация применяет кассовый метод. Так как за предыдущие четыре квартала доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ, у организации не превысили в среднем 3 млн. руб. за каждый квартал, то ООО «Астера» уплачивает квартальные авансовые платежи по итогам отчетных периодов.

Допустим, по результатам деятельности в I квартале 2010 года общество исчислило и уплатило следующие суммы налога на прибыль:

• в федеральный бюджет - 6000 руб.;
• бюджет субъекта РФ - 54 000 руб.

В мае 2010 года ООО «Астера» заключило , поэтому оно утратило право на использование кассового метода и вынуждено пересчитать с 1 января 2010 года налоговую базу по налогу на прибыль по методу начисления. В результате пересчета сумма авансового платежа, подлежащего уплате в I квартале 2010 года, составила:

• в федеральный бюджет - 10 000 руб.;
• бюджет субъекта РФ - 90 000 руб.

Следовательно, ООО «Астера» должно доплатить авансовый платеж по налогу на прибыль за I квартал 2010 года:

• в федеральный бюджет - 4000 руб. (10 000 руб. - 6000 руб.);
• бюджет субъекта РФ - 36 000 руб. (90 000 руб. - 54 000 руб.).

ООО «Астера» погасило недоимку 14 мая 2010 года. Однако срок уплаты авансового платежа по налогу на прибыль за I квартал 2010 года - 28 апреля. Поэтому за уплату налога в более поздние сроки организация обязана рассчитать и уплатить пени.

Расчет пеней приведен в таблице. Обратите внимание: при определении ставки пеней применены условные значения ставки рефинансирования Банка России: 8,5% (с 28 по 29 апреля) и 8% (с 30 апреля по 14 мая).

Для правильного расчета налога на прибыль недостаточно знать, какие поступления считаются доходом, а какие траты — расходом. Бухгалтер должен правильно определить, когда именно поступившие средства становятся доходом и увеличивают базу по налогу на прибыль, и когда произведенные затраты можно назвать налоговым расходом. А зависит это от применяемого метода учета доходов и расходов.

Метод начисления

Основное правило метода начисления — учет доходов и расходов не связан с фактическим движением денежных средств. Так, датой получения дохода от реализации признается дата перехода права собственности на товары, передачи результатов выполненных работ, оказанных услуг (п. 1 ст. 39, п. 3 ст. 271 НК РФ). Для бухгалтера это означает, что выручку для целей налога на прибыль нужно учесть уже на дату отгрузки товара (дату подписания акта выполненных работ или дату оказания услуг) даже в том случае, если реальная оплата от покупателя (заказчика) еще не поступила. Другими словами, налогом на прибыль в данном случае облагается «бумажная» выручка, а не фактическая. Внереализационные доходы также в большинстве своем учитываются при налогообложении прибыли вне зависимости от фактического поступления денег. Например, суммы штрафов и санкций включаются в доходы на дату их признания должником или вступления в силу соответствующего решения суда (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ). А доходы от доверительного управления имуществом увеличивают базу по налогу на прибыль на последний день отчетного периода, даже если фактически еще не получены (пп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ).

В качестве своеобразной компенсации за такую несправедливость Налоговый кодекс разрешает и расходы учитывать в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от фактической выплаты денег или иной формы оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ). То есть, «бумажные» доходы уменьшаются на такие же «бумажные» расходы. Например, для того, чтобы включить в расходы стоимость услуг производственного характера достаточно подписать соответствующий акт — дожидаться перечисления денег поставщику услуг не нужно (п. 2 ст. 272 НК РФ). Точно также — по начисленным суммам — включается в расходы оплата труда сотрудников и суммы налогов (п. 4 и пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ)

Исключения и особенности

Однако, как и из любого правила, из этого алгоритма есть исключения. Так, некоторые внереализационные доходы включаются в налоговую базу только после фактического поступления средств. Например, на дату поступления денег учитываются дивиденды, безвозмездно полученные деньги (пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ). Фактическое перечисление денег необходимо и для учета расходов по договорам страхования (п. 6 ст. 272 НК РФ).

Есть еще две важных особенности, о которых необходимо помнить бухгалтеру организации, применяющей метод начисления.

Во-первых, в некоторых случаях доходы и расходы нельзя учесть единовременно — Налоговый кодекс требует распределить их равномерно. Это делается в двух случаях. Если заключен договор, доходы по которому должны поступать в течение нескольких отчетных периодов, а поэтапная поставка (сдача) товаров (работ, услуг) не предусмотрена. (Ярким примером такой ситуации является получение арендодателем арендной платы по договору, заключенному на несколько лет. В такой ситуации и доходы, и расходы по договору нужно распределять равномерно (абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ)). И если заключена сделка, условия которой сформулированы так, что связь между доходами и расходами нельзя определить четко. Например, подписан контракт на оказание консультационных услуг по планированию деятельности предприятия в течение нескольких лет. Расходы по такому контракту тоже потребуется учитывать расходы равномерно (абз. 1 п. 2 ст. 272 НК РФ).

Во-вторых, при методе начисления расходы на производство и реализацию, понесенные в отчетном (или налоговом) периоде, требуется разделять на прямые и косвенные (п. 1 ст. 318 НК РФ). Косвенные расходы в полном объеме учитываются в текущем периоде, а прямые относятся на расходы лишь в части, которая приходится на реализованную в этом отчетном периоде продукцию*. Соответственно для определения этой части необходимо оценить остаток незавершенного производства, готовой продукции и отгруженных товаров. Подробные правила такой оценки приведены в ст. 319 НК РФ.

При этом перечень прямых расходов налогоплательщик должен самостоятельно закрепить в учетной политике, выбрав их из перечня, приведенного в п. 1 ст. 318 НК РФ. К прямым расходам можно отнести, например материальные затраты, расходы на оплату труда сотрудников, занятых непосредственно в производстве товаров (работ, услуг), амортизацию по ОС, используемым непосредственно в производстве.

Кассовый метод

Совсем иначе обстоит дело при кассовом методе. Здесь и доходы, и расходы нельзя учесть при расчете налога до тех пор, пока не произошло фактическое движение денежных средств (иного имущества). Применять этот метод могут лишь те организации, у которых средний размер выручки за предыдущие четыре квартала не превышает 1 млн руб. за каждый квартал (п. 1 ст. 273 НК РФ). Более того, этот же лимит выручки должен сохраняться и в течение всего периода применения кассового метода. В противном случае налогоплательщику придется перейти на метод начисления, причем перейти с начала года (п. 4 ст. 273 НК РФ). При этом ни при каких условиях нельзя перейти на кассовый метод банкам и участникам договора доверительного управления имуществом или договора простого товарищества (абз. 2 п. 4 ст. 273 НК РФ). Переход на метод начисления возможен с начала года, никаких заявлений в налоговую инспекцию при этом сдавать не требуется — достаточно отразить этот факт в учетной политике (ст. 313 НК РФ).

Теперь рассмотрим более подробно суть кассового метода. Доходы при кассовом методе возникают только после фактического поступления денег на банковский счет (кассу), либо после фактического получения имущества. Также доход будет при погашении задолженности иным способом (зачет, отступное и т п.). Не очень приятной особенностью такого подхода является то, что авансы, полученные налогоплательщиком, при кассовом методе включаются в доходы в периоде их поступления на счет или в кассу (см. п. 8 Информационного письма ВАС РФ от 22.12.05 № 98).

Расходы при кассовом методе также признаются только после их фактической оплаты. При этом оплатой товара, работ, услуг и (или) имущественных прав признается прекращение встречного обязательства их приобретателя перед продавцом (п. 3 ст. 273 НК РФ). Такая формулировка кодекса приводит к тому, что авансы, уплаченные налогоплательщиком, в расходы не включаются, т.к. встречное обязательство при этом не прекращается. Это еще одна не слишком приятная особенность кассового метода.

Кроме того, в отношении отдельных видов расходов ст. 273 НК РФ устанавливает особые правила признания. Причем делает это таким образом, что даже оплаченные расходы не всегда можно учесть при налогообложении прибыли. Так, затраты на приобретение сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания в производство (пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ), а на амортизируемое имущество — через амортизационные отчисления (пп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ). А расходы на приобретение товаров для перепродажи можно учесть только по мере их реализации (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ). Таким образом, оплата для налогоплательщиков, применяющих кассовый метод, является необходимым, но не достаточным условием для учета расходов — очень часто бывает, что оплаченные расходы еще нельзя учесть, т.к. не соблюдены иные условия.

* Для организаций, чья деятельность связана с оказанием услуг, данное деление не имеет практического смысла, т.к. в расходы также будет включаться вся сумма прямых расходов (абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ).