Чем отличается реконструкция от модернизации основных средств. Как правильно отразить затраты на ремонт, модернизацию и реконструкцию основных средств

Многие бухгалтеры очень часто сталкиваются с проблемой отражения расходов по ремонту оборудования, зданий и иных основных средств. С одной стороны, организации выгодно отражать данные расходы как ремонт, поскольку это позволит списать расходы в текущем периоде и в бухгалтерском, и в налоговом учете. С другой стороны, существуют определенные риски и претензии со стороны налоговых органов: данные расходы могут быть квалифицированы как модернизация и реконструкция основных средств, и впоследствии по ним могут быть доначислены налоги.

Модернизация и реконструкция: особенности отражения в учете организации

Вначале разберемся, что же такое ремонт, и рассмотрим основные понятия, связанные с ремонтом основных средств (ОС).

Под ремонтом понимается комплекс строительных работ и организационно-технических мероприятий по устранению физического и морального износа, не связанных с изменением основных технико-экономических показателей здания.

Согласно п. 6 ПБУ 6/01 единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект.

Инвентарным объектом признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями, или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплект конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенных для выполнения определенной работы.

В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно различаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект. Согласно позиции Минфина России (письмо от 27 августа 2008 г. № 03-03-06/1/479) это общее правило действует и в налоговом учете основных средств.

По общему правилу к работам по модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими качествами (ст. 257 Налогового кодекса РФ).

Таким образом, модернизация представляет собой усовершенствование, улучшение, обновление объекта ОС, приведение его в соответствие с новыми требованиями и нормами, техническими условиями, показателями качества.

Теперь рассмотрим подробнее, какие работы выполняются в целях реконструкции объектов основных средств.

Согласно НК РФ реконструкция - это переустройство объектов ОС, которое связано с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей. Переустройство осуществляется по проекту реконструкции основных средств с целью улучшения качества и изменения номенклатуры продукции, а также увеличения производственных мощностей (п. 2 ст. 257 НК РФ). Иными словами, работы, направленные на реконструкцию объекта, должны изменять технологическое или служебное назначение объекта, усовершенствовать его, придавать ему новые функции (Постановление ФАС Московского округа от 3 февраля 2009 г. № КА-А40/96-09).

Из данного определения следует, что работами, направленными на реконструкцию объекта ОС, считаются только те работы, которые изменяют технологическое или служебное назначение данного объекта, усовершенствуют его, придают ему новые функции.

В соответствии с НК РФ под техническим перевооружением понимается комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей объектов ОС или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Основные различия между данными определениями приведены в таблице.

Таблица. Отличительные признаки модернизации, реконструкции и технического перевооружения

Наименование работ	Признак
Достройка, дооборудование, модернизация	Работы вызваны изменением технологического или служебного назначения объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и другими новыми качествами
Реконструкция	Переустройство существующих объектов основных средств связано с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей, осуществляется по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции
Техническое перевооружение	Комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным

Основным отличительным признаком указанных в таблице работ является повышение технико-экономических показателей объектов ОС.

В свою очередь, расходы по ремонту объектов основных средств представляют собой расходы по систематическому сохранению объектов от преждевременного износа и поддержанию в рабочем состоянии.

Таким образом, можно сделать вывод, что главное отличие ремонта от модернизации, реконструкции, технического перевооружения заключается в том, что при выполнении ремонта не происходит изменения основных технико-экономических показателей объектов , а при модернизации, реконструкции и техническом перевооружении эти показатели улучшаются .

Пример 1. Организация имеет на учете компьютер. Системный блок вышел из строя. По решению руководства был приобретен и установлен новый системный блок, аналогичный вышедшему из строя. Данные затраты классифицируются как расходы на капитальный ремонт, поскольку организация будет производить разборку компьютера и замену сломанного системного блока на новый.

Оформление работ по ремонту

Для оформления расходов на выполнение ремонта объекта ОС ответственному лицу необходимо подготовить следующий комплект документов:

1) акт осмотра основного средства или его комплектующих. Чтобы обосновать расходы на ремонт, специалист, отвечающий за техническое состояние ОС, должен оформить акт осмотра основного средства и зафиксировать в нем выявленные недостатки;

2) дефектную ведомость. На основании акта осмотра ОС технический специалист оформляет дефектную ведомость, где указывает, какие элементы нужно заменить, чтобы привести объект в рабочее состояние. Исходя из дефектной ведомости составляется смета расходов на ремонт;

3) приказ о проведении ремонта и смету расходов, утверждаемую руководителем организации.

Оформление работ по модернизации

Первичными документами, подтверждающими выполнение работ по модернизации объектов, являются, в частности:

• график выполнения планируемых работ;
• сметы расходов;
• договоры и наряды на выполнение работ;
• акты выполненных работ;
• счета;
• накладные и другие документы.

Отпуск материалов для проведения ремонта, реконструкции и модернизации производится на основании следующих первичных учетных документов:

• накладных;
• требований на отпуск;
• лимитно-заборных карт и т.д.

Оформление движения основных средств

Для оформления и учета приема-передачи объектов ОС из ремонта, реконструкции, модернизации используется акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов ОС (форма № ОС-3 ).

Этот акт должен подписать работник предприятия, уполномоченный осуществить приемку основных средств, после чего акт передается в бухгалтерию организации.

Если ремонт, реконструкцию и модернизацию производила сторонняя организация, то акт составляется в двух экземплярах (по одному для каждой из сторон) и подписывают его обе стороны. В дальнейшем акт заверяется главным бухгалтером (бухгалтером) и утверждается руководителем организации или лицом, на это уполномоченным.

После утверждения акта руководителем организации или уполномоченным им лицом акт передается в бухгалтерию. В свою очередь, сотрудник бухгалтерии вносит данные реконструкции, модернизации в инвентарную карточку учета объекта ОС (форма № ОС-6 ).

В инвентарной карточке (форма № ОС-6) содержатся Раздел 5 “Изменения первоначальной стоимости объекта основных средств” и Раздел 6 “Затраты на ремонт”. В Разделе 5 отражаются вид операции (реконструкция, достройка, дооборудование, частичная ликвидация, модернизация), а также документ, подтверждающий выполнение операции. Также указываются наименование документа, номер, дата и сумма затрат в рублях.

Отражение в учете расходов по ремонту и модернизации

Стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ (п. 14 ПБУ 6/01).

Таким образом, изменение первоначальной стоимости ОС разрешается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации и переоценки объектов.

Расходы на ремонт в бухгалтерском и в налоговом учете единовременно списываются на себестоимость продукции как расходы, связанные с производством и реализацией.

Расходы на модернизацию основных средств увеличивают первоначальную стоимость активов.

Пример 2. Организация выполнила ремонт вышедшего из строя основного средства, стоимость деталей, использованных для ремонта, составила 1500 руб. В этот же период на другом основном средстве были установлены запчасти, превосходящие по техническим параметрам прежние. Стоимость новых комплектующих составила 2500 руб.

Расходы отражены в учете следующим образом:

Д 10 “Материалы” - К 71 “Расчеты с подотчетными лицами” - 1500 руб. - отражена стоимость приобретенных для ремонта деталей;

Д 10 - К 71 - 2500 руб. - отражена стоимость деталей, приобретенных для модернизации оборудования;

Д 26 “Общехозяйственные расходы” - К 10 - 1500 руб. - отражена стоимость деталей, использованных для ремонта объекта;

Д 08 “Вложения во внеоборотные активы” - К 10 - 2500 руб. - отражена стоимость деталей, использованных для модернизации объекта;

Д 01 “Основные средства” - К 08 - 2500 руб. - стоимость основного средства увеличена на сумму расходов на модернизацию.

Увеличение срока полезного использования основного средства

Согласно положениям п. 20 ПБУ 6/01 и ст. 258 НК РФ при модернизации можно увеличить срок полезного использования объекта ОС после даты ввода его в эксплуатацию, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования.

В соответствии с п. 20 ПБУ 6/01 срок полезного использования основного средства определяется исходя:

• из ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
• ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
• нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срока аренды).

Пример 3. На балансе организации числится основное средство (срок полезного использования - 37 мес.). Основное средство относится к третьей амортизационной группе со сроком полезного использования от 3 до 5 лет. ОС находится в эксплуатации уже 3 года, оставшийся срок полезного использования - 1 месяц.

По решению руководства произведена модернизация оборудования. Экспертная комиссия, принимавшая оборудование после модернизации, дала заключение, что срок его полезного использования увеличился еще на 1 год.

Оставшаяся стоимость ОС с учетом увеличения на сумму расходов на модернизацию будет списываться на себестоимость продукции через отчисления амортизации в течение срока полезного использования объекта, а именно в течение 1 года.

Не стоит, однако, забывать, что увеличение срока полезного использования приводит к увеличению суммы налога на имущество и повышению суммы налога на прибыль за счет уменьшения величины амортизационных отчислений.

Важно также помнить, что увеличение срока полезного использования может быть осуществлено только в пределах сроков , установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.

Предположим, что в ситуации, описанной в примере 3, комиссия решит установить новый срок полезного использования основного средства 6 лет. В связи с тем, что срок полезного использования для объектов, входящих в третью группу, максимально составляет 5 лет, увеличение его до 6 лет по данному объекту будет неправомерным.

Срок полезного использования основного средства не изменяется

После осуществленной модернизации иногда не происходит увеличение срока полезного использования ОС. В этом случае начисление амортизации по объекту продолжается исходя из прежнего механизма исчисления амортизации, до полного погашения измененной первоначальной стоимости исходя из оставшегося срока полезного использования этого объекта (письмо Минфина России от 3 ноября 2011 г. № 03-03-06/1/714).

Расчет нормы амортизации, если срок полезного использования объекта не увеличен

Бухгалтерский учет. Изменение первоначальной стоимости объекта ОС независимо от того, будет ли пересмотрен срок полезного использования этого объекта, приводит к изменению нормы амортизации по данному объекту основных средств.

Начисление амортизации после реконструкции или модернизации производится исходя из остаточной стоимости объекта и оставшегося срока полезного использования (с учетом их увеличения) (п. 60 Методических указаний по учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н).

Пример 4. Организация завершила модернизацию основного средства.

Первоначальная стоимость основного средства составляла 210 000 руб. Срок полезного использования - 3 года. На момент завершения модернизации основное средство эксплуатировалось 2 года. Расходы на модернизацию составили 50 000 руб.

Таким образом, остаточная стоимость ОС, исходя из которой будет начисляться амортизация в оставшийся год срока полезного использования, составит 120 000 руб. ; ежемесячная сумма амортизации будет равна 10 000 руб.

Налоговый учет. Согласно п. 2 ст. 259 1 НК РФ сумма начисленной за месяц амортизации по основному средству определяется исходя:

• из его первоначальной (восстановительной) стоимости;
• нормы амортизации, рассчитанной для этого объекта с учетом полного срока его полезного использования.

Остаточную стоимость и оставшийся срок полезного использования применять нельзя .

Таким образом, при модернизации основного средства существует вероятность недоамортизации либо преждевременного списания стоимости этого объекта к моменту окончания срока его полезного использования.

Если первоначальная стоимость основного средства в результате модернизации увеличилась, а срок полезного использования остался прежним, то по окончании этого срока объект будет самортизирован не до конца.

Несмотря на это, организации и после окончания срока полезного использования ОС следует начислять амортизацию по прежней норме до полного списания стоимости объекта (письма Минфина России от 9 июня 2012 г. № 03-03-10/66, от 13 марта 2012 г. № 03-03-06/1/126, от 5 июля 2011 г. № 03-03-06/1/402).

Пример 5. В январе организация ввела в эксплуатацию основное средство по первоначальной стоимости 600 000 руб. Срок полезного использования (СПИ) - 60 месяцев. В ноябре того же года проведена модернизация ОС. Общие затраты на модернизацию - 200 000 руб. В результате модернизации СПИ не изменился.

Решение 1

С февраля организация начнет списывать в состав расходов первоначальную стоимость ОС. С декабря организация будет начислять амортизацию исходя из увеличенной первоначальной стоимости.

С февраля по ноябрь размер ежемесячных амортизационных отчислений составит 10 000 руб. (600 000 руб. : 60 мес.). Соответственно, на начало декабря остаточная стоимость ОС равна 500 000 руб. (600 000 руб. – 10 000 руб. × 10 мес.).

В результате модернизации первоначальная стоимость ОС увеличится (п. 2 ст. 257 НК РФ) и составит 800 000 руб. Размер учитываемых в расходах амортизационных отчислений начиная с декабря составит 13 333 руб. (800 000 руб. : 60 мес.).

К окончанию срока полезного использования организация отнесет на расходы только 766 667 руб. (10 000 руб. × 10 мес. + 13 333 руб. × 50 мес.). Оставшуюся часть затрат на приобретение и модернизацию основного средства в размере 33 333 руб. (800 000 руб. – 766 667 руб.) организация учтет в течение трех месяцев после окончания срока полезного использования ОС.

Также возможен иной подход к расчету амортизационных отчислений после модернизации основного средства, когда срок полезного использования не изменится.

В соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 258 НК РФ, если срок полезного использования ОС в результате его модернизации не увеличился, при начислении амортизации организация учитывает оставшийся срок полезного использования.

На основании данной нормы некоторые арбитражные суды делают вывод, что налогоплательщик вправе начислять амортизацию исходя из остаточной стоимости ОС, увеличенной на сумму затрат на модернизацию, и оставшегося срока полезного использования (Постановления ФАС Московского округа от 6 апреля 2011 г. № КА-А40/2125-11, от 21 сентября 2010 г. № КА-А40/10411-10, от 3 июня 2009 г. № КА-А40/4667-09 , ФАС Волго-Вятского округа от 7 мая 2008 г. № А29-6646/2007, от 29 апреля 2008 г. № А28-8591/2007-366/11, ФАС Поволжского округа от 17 июля 2007 г. № А49-998/07 ).

Пример 6. Воспользуемся данными примера 5 и рассмотрим другой вариант начисления амортизации.

Решение 2

С февраля по ноябрь амортизация будет признана в расходах в том же размере, что и в решении 1 , - 100 000 руб. [(600 000 руб.: 60 мес.) × 10 мес.]. Следовательно, остаточная стоимость ОС в ноябре также составит 500 000 руб.

Размер ежемесячных амортизационных отчислений, учитываемых в расходах с декабря, рассчитаем исходя из остаточной стоимости ОС, увеличенной на сумму затрат на модернизацию (500 000 руб. + 200 000 руб.), и оставшегося срока полезного использования - 50 месяцев. Он составит 14 000 руб. (700 000 руб. : 50 мес.).

Таким образом, к окончанию срока полезного использования организация полностью спишет затраты на приобретение и модернизацию ОС:

10 000 руб. × 10 мес. + 14 000 руб. × 50 мес. = 800 000 руб.

Расчет нормы амортизации, если срок полезного использования объекта увеличен

Бухгалтерский учет. Если в результате проведенной достройки, дооборудования, реконструкции или модернизации произошло улучшение (повышение) первоначально принятых нормативных показателей функционирования актива, организация пересматривает срок полезного использования по этому объекту.

Пример 7. Объект основных средств стоимостью 200 000 руб. и сроком полезного использования 2 года после 1 года эксплуатации был модернизирован. Стоимость работ по модернизации составила 50 000 руб. Срок полезного использования был пересмотрен в сторону увеличения на 1 год.

Остаточная стоимость основного средства с учетом модернизации - 150 000 руб. .

Новый срок полезного использования составит 2 года.

Годовая сумма амортизационных отчислений будет равна 75 000 руб.

Налоговый учет. Как отражать организации в налоговом учете модернизацию в случае, когда срок полезного использования увеличивается? Единого мнения у финансового ведомства на этот счет нет.

В последних разъяснениях Минфина России указывается, что в этом случае амортизировать основное средство нужно по прежним нормам. Изменение нормы амортизации Налоговым кодексом РФ не предусмотрено (см. письма от 11 февраля 2014 г. № 03-03-06/1/5446, от 3 октября 2013 г. № 03-03-06/1/40974).

Однако в более ранних письмах финансовое ведомство разъясняло, что при увеличении срока полезного использования амортизировать остаточную стоимость ОС с учетом стоимости модернизации нужно по нормам, которые определены с учетом увеличенного срока полезного использования (письмо Минфина России от 26 сентября 2012 г. № 03-03-06/1/503).

В соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 258 НК РФ организация вправе увеличивать срок полезного использования ОС после его модернизации. Соответственно, норма амортизации должна рассчитываться с учетом увеличенного СПИ (п. 2 ст. 259 1 НК РФ).

Пример 8. В марте организация приобрела и ввела в эксплуатацию основное средство первоначальной стоимостью 300 000 руб. Срок его полезного использования организация установила в 25 месяцев. В сентябре того же года ОС было модернизировано. Сумма затрат на модернизацию - 100 000 руб. СПИ был увеличен до 30 месяцев.

Решение

С апреля организация начнет учитывать в расходах первоначальную стоимость ОС в размере 300 000 руб. Норма амортизации составит 4% (1: 25 мес. × 100%). Размер ежемесячных амортизационных отчислений с апреля по сентябрь равен 12 000 руб. (300 000 руб. × 4%).

Следовательно, за этот период организация учтет в расходах амортизационные отчисления в размере 72 000 руб. (12 000 руб. × 6 мес.). На начало октября остаточная стоимость ОС составит 228 000 руб. (300 000 руб. – 72 000 руб.).

После модернизации первоначальная стоимость ОС составит 400 000 руб. (300 000 руб. + 100 000 руб.).

Исходя из этого, организация отнесет на расходы остаточную стоимость ОС за 21 месяц [(228 000 руб. + 100 000 руб.) : 16 000 руб./мес.].

Основное средство будет самортизировано за 27 месяцев (6 мес. + 21 мес.), т.е. до истечения увеличенного срока его полезного использования.

Модернизация основного средства, которое полностью самортизировано

Бухгалтерский учет. Если срок полезного использования не пересматривается, то единовременно 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения модернизации, организация вправе включить затраты на ее проведение в расходы в качестве амортизационных отчислений.

Данный подход позволяет организации не платить налог на имущество по этому основному средству. Соответственно, существуют риски возникновения претензий со стороны проверяющих органов.

Увеличение срока полезного использования - это право организации, а не обязанность. Однако во избежание возникновения претензий со стороны налоговых органов рекомендуется незначительно повысить после модернизации срок полезного использования самортизированного ОС для целей бухгалтерского учета.

Налоговый учет. Так как основное средство полностью самортизировалось, его остаточная стоимость равна нулю (п. 5 ст. 270 НК РФ).

Первоначальная стоимость объекта увеличивается на сумму затрат на модернизацию (п. 2 ст. 257 НК РФ).

В данном случае организация должна применять норму амортизации, установленную при вводе ОС в эксплуатацию (письма Минфина России от 5 апреля 2012 г. № 03-03-06/1/181, от 3 ноября 2011 г. № 03-03-06/1/714, от 23 сентября 2011 г. № 03-03-06/2/146, от 27 декабря 2010 г. № 03-03-06/1/813, от 10 сентября 2009 г. № 03-03-06/2/167).

Новый срок полезного использования модернизированного объекта во внимание не принимается.

Пример 9. Организация приняла решение модернизировать ОС, первоначальная стоимость которого составляет 100 000 руб. Срок полезного использования объекта при вводе в эксплуатацию был установлен равным 20 месяцам.

К моменту начала модернизации ОС было полностью самортизировано. Затраты на модернизацию составили 40 000 руб. По завершении модернизации организация увеличила срок полезного использования данного объекта на 12 месяцев.

Решение

Первоначальная стоимость объекта по завершении модернизации составит 140 000 руб. (100 000 руб. + 40 000 руб.).

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений с учетом увеличенной первоначальной стоимости ОС (норма амортизации при этом не изменяется) каждый месяц будет составлять 7000 руб. (140 000 руб. : 20 мес.).

Организация спишет затраты на модернизацию ОС в соответствии с п. 3 ст. 272 НК РФ в течение 6 месяцев (40 000 руб. : 7000 руб./мес.).

Амортизационная премия при модернизации

В соответствии с п. 9 ст. 258 НК РФ организации предоставлено право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% расходов, осуществленных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации ОС.

Согласно ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика.

Амортизационная группа основных средств	Имущество со сроком полезного использования
Первая группа	От 1 года до 2 лет включительно
Вторая группа	Свыше 2 лет до 3 лет включительно
Третья группа	Свыше 3 лет до 5 лет включительно
Четвертая группа	Свыше 5 лет до 7 лет включительно
Пятая группа	Свыше 7 лет до 10 лет включительно
Шестая группа	Свыше 10 лет до 15 лет включительно
Седьмая группа	Свыше 15 лет до 20 лет включительно
Восьмая группа	Свыше 20 лет до 25 лет включительно
Девятая группа	Свыше 25 лет до 30 лет включительно
Десятая группа	Свыше 30 лет

По основным средствам, относящимся к третьей–седьмой амортизационным группам, куда включено имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет и до 20 лет включительно, аналогичные расходы на капитальные вложения разрешается включить в состав расходов отчетного (налогового) периода в размере не более 30%.

Расходы в виде амортизационной премии признаются в составе косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с главой 25 НК РФ приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения (п. 3 ст. 272 НК РФ).

Модернизация одного и того же ОС может осуществляться в течение срока его эксплуатации не один раз. Соответственно, и амортизационная премия, учитываемая для целей налогообложения прибыли в связи с осуществлением расходов на модернизацию ОС, может учитываться каждый раз, когда организация осуществляет расходы на новую модернизацию одного и того же основного средства (письмо Минфина России от 9 августа 2011 г. № 03-03-06/1/462).

Окончание следует

Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утверждено приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н.

Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (унифицированная форма № ОС-3) (ОКУД 0306002) утверждена Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7. С 1 января 2013 г. формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, не являются обязательными к применению. Вместе с тем обязательными к применению продолжают оставаться формы документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов (например, кассовые документы) (информация Минфина России № ПЗ-10/2012).

Инвентарная карточка учета объекта основных средств (унифицированная форма № ОС-6) (ОКУД 0306005) утверждена Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7.

Модернизацию промышленных предприятий, домов и сооружений зачастую путают с их реконструкцией. Подвергнуть такой процедуре можно различные объекты с любым целевым назначением, и изменение качественных характеристик далеко не всегда определяет понятие. Попробуем разобраться, в чём разница между данными категориями и насколько она существенна.

Определение

Модернизация – это обновление объекта для приведения в соответствие современным нормам, критериям, требованиям. Модернизировать можно систему образования, производство, технику или автомобиль.

Реконструкция – это целенаправленная деятельность по изменению параметров строений и сооружений, отдельных элементов объектов (высота, этажность и т.д.), внедрение и обновление инженерных сетей.

Сравнение

Таким образом, реконструкция – это либо восстановление исходного состояния объекта, либо его коренное переустройство. Данный комплекс мероприятий может быть реализован только в строительстве и архитектуре. Применительно к этой отрасли, реконструкция направлена на изменение технических показаний (улучшение планировки здания, увеличение общей площади, восстановление первоначального облика).

Модернизация – обновление сооружения в связи с его моральным старением. Непосредственно перед проведением данных мероприятий оно уже не соответствует нормам и правилам: устарели инженерные коммуникации, уровень теплоизоляции, безопасности. В сфере промышленности реконструкция – это восстановление производственных комплексов, которые длительное время не выполняли своих функций. Модернизация – изменение имеющихся объектов с целью наладить выпуск современной продукции и повысить конкурентоспособность конкретного завода, фабрики.

Выводы сайт

1. Основная цель. Предназначение модернизации – коренное переустройство объекта, внедрение новых систем и сетей, которые сделают его современным. Цель реконструкции – изменение характеристик здания, производственного комплекса, улучшение его качеств.
2. Причина проведения. Модернизация осуществляется в связи с тем, что объект устарел, а реконструкция – в связи с общим износом.
3. Состояние объекта. После реконструкции улучшаются качества объекта, повышаются экономические и технические характеристики, либо полностью восстанавливается исходное состояние. После модернизации функции объекта могут коренным образом изменяться.

Ремонт, модернизация, реконструкция: найдем отличия

О тонкостях учета восстановления основных средств мы попросили рассказать С.С. Бычкова, начальника отдела методологии исполнения бюджетов Департамента бюджетной политики Минфина России.

Прежде всего затраты на восстановление основного средства должны быть предусмотрены в смете доходов и расходов по подстатье 310 “Увеличение стоимости основных средств“. Здесь отражают затраты на оплату договоров на приобретение, строительство, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение, ремонт основных средств (ОС). Для расчета суммы расходов используют:

Нормы обеспечения основными средствами (утверждает ГРБС) и сведения о фактической обеспеченности учреждения ими;

Сведения о ценах на объекты основных средств;

План капитальных вложений (должен быть согласован с главным распорядителем).

Завершение работ по восстановлению ОС оформляют Актом о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов основных средств (ф. 0306002). На основании этого документа списывают накопленные на счете 0 106 01 000 “Капитальные вложения в основные средства“ затраты и делают запись в инвентарной карточке. В акте отражают стоимость объекта ОС до проведения работ по восстановлению, сумму затрат, стоимость после проведенных работ. Если СМР выполняла сторонняя организация, акт оформляют в двух экземплярах (первый - для учреждения, второй - для подрядчика). Хотелось бы обратить внимание на то, что при заключении договора о восстановлении основного средства на все работы должны быть составлены техническая документация и строительная смета (ст. 743 ГК РФ), определен срок их оформления. При подрядном способе работ также понадобятся акт о приемке выполненных работ (ф. N КС-2) и справка о стоимости выполненных работ и затрат (ф. N КС-3). Они утверждены постановлением Госкомстата России от 11 ноября 1999 г. N 100.

С документами разобрались, теперь перейдем к определению ремонта, реконструкции, модернизации. Бухгалтер обязан знать, чем они отличаются. От этого во многом зависит отражение соответствующих операций в бюджетном и налоговом учете.

Ремонт

По мнению сотрудников финансового ведомства, определять виды ремонта (текущий, капитальный) и различия между ними обязаны технические службы учреждения в рамках системы планово-предупредительных ремонтов (письмо Минфина России от 14 января 2004 г. N 16-00-14/10). Специалисты учреждения должны разработать соответствующий внутренний нормативный документ (Положение) и указать в нем, что будет считаться капитальным ремонтом, а что текущим. Но в любом случае документ следует оформить так, чтобы он соответствовал законодательно закрепленному Положению о системе технического обслуживания и ремонта основных средств по отраслям. Для федеральных судов - это приказ Судебного департамента при Верховном Суде РФ от 9 июня 2005 г. N 64; для автомобильного транспорта - положение Минавтотранса РСФСР от 20 сентября 1984 года; для торгово-технологического оборудования - приказ Министерства торговли СССР от 3 октября 1980 г. N 264; для производственных зданий и сооружений - постановление Госстроя СССР от 29 декабря 1973 г. N 279. Также полезно будет ознакомиться и с постановлением Госкомстата РФ от 3 октября 1996 г. N 123.

На основании вышеуказанных документов можно сделать вывод, что к текущему ремонту относят устранение мелких неисправностей, выявляемых в ходе повседневной эксплуатации основного средства (например, посторонний свист может стать поводом для замены ремня в автомобиле). При этом объект практически не выбывает из эксплуатации, а его технические характеристики не меняются. Также текущим ремонтом являются работы по систематическому и своевременному предохранению ОС от преждевременного износа путем проведения профилактических мероприятий. Цель капремонта - восстановление утраченных первоначальных технических характеристик объекта, устранение неисправностей, поддержание основного средства в рабочем состоянии. В данном случае заменяют изношенные или менее экономичные конструкции и детали. Если основные технико-экономические показатели остаются неизменными, то речь идет о капитальном ремонте (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27 февраля 2006 г. N Ф04-675/2006(20077-А46-33), совместное письмо Госплана СССР, Госстроя СССР, Стройбанка СССР, ЦСУ СССР от 8 мая 1984 г. N НБ-36-Д/23-Д/144/6-14).

Пример 1 *(1)
Учреждение за счет предпринимательской деятельности провело текущий ремонт станка собственными силами работника, с которым был заключен договор подряда на сумму 3000 руб. (ЕСН и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование - 780 руб., взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве - 6 руб. (ставка - 0,2%)). Согласно дефектной ведомости*(2) для ремонта были приобретены запасные части и материалы общей стоимостью 23 600 руб. (в том числе НДС -3 600 руб.).

Бухгалтер сделал записи:

Дебет 2 105 О6 340

Кредит 2 302 22 730

- 20 000 руб. (23 600 - 3600) - оприходованы приобретенные запасные части и материалы;

Дебет 2 210 01 560

Кредит 2 302 22 730
“Увеличение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов“
- 3600 руб. - отражен НДС;

Дебет 2 106 04 340

Кредит 2 105 О6 440

- 20 000 руб. - списаны материальные ценности на основании акта о списании материальных запасов;

Дебет 2 106 04 340
“Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ,услуг)“
Кредит 2 302 01 730
“Увеличение кредиторской задолженности по заработной плате“
- 3000 руб. - начислено вознаграждение сотруднику за выполненную работу;

Дебет 2 106 04 340
“Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ,услуг)“
Кредит 2 303 02 730
“Увеличение кредиторской задолженности по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в Российской Федерации“
- 780 руб. - начислен ЕСН и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование;

Дебет 2 106 04 340
“Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)“
Кредит 2 303 О6 730
“Увеличение кредиторской задолженности по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний“
- 6 руб. - начислены взносы на обязательное страхование от несчастных случаев.

Пример 2
Учреждение обратилось в автосервис для ремонта автомобиля. Ремонт производится за счет бюджетной деятельности. Стоимость ремонта составила 35 400 руб. При этом учреждение передало в автосервис запчасти на сумму 5000 руб.

Дебет 1 302 08 830

Кредит 1 304 05 225

- 35 400 руб. - оплачены услуги автосервиса по ремонту автомобиля;

Дебет 1 105 06 340
“Увеличение стоимости прочих материальных запасов“
Кредит 1 105 06 340
“Увеличение стоимости прочих материальных запасов“
- 5000 руб. - переданы запчасти в автосервис;

Дебет 1 401 01 225
“Расходы на услуги по содержанию имущества“
Кредит 1 302 08 730

- 35 400 руб. - списаны расходы на ремонт автомобиля;

Дебет 1 401 01 272
“Расходование материальных запасов“
Кредит 1 105 06 440
“Уменьшение стоимости прочих материальных запасов“
- 5000 руб. - списана стоимость запасных частей.

Налоговый учет

Если в сметах доходов и расходов учреждения предусмотрено финансирование расходов по всем видам ремонта ОС за счет двух источников (предпринимательская деятельность и бюджетное финансирование), такие расходы для целей налогообложения принимают пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (п. 3 ст. 321.1 НК РФ, письмо Минфина России от 11 декабря 2006 г. N 03-03-04/4/187, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 9 марта 2005 г. N А43-7450/2004-31-445).

Так, если ОС приобретено за счет коммерческой деятельности, траты на ремонт таких объектов уменьшат базу по налогу на прибыль в составе прочих расходов (п. 1 ст. 260 НК РФ). Причем учреждение вправе распоряжаться по своему усмотрению только чистой прибылью, полученной им от осуществления предпринимательской деятельности, после уплаты в бюджет налога на прибыль. Поэтому учреждение должно сначала заплатить налог на прибыль, а остаток прибыли направить на ремонт основных средств (письмо Минфина России от 25 февраля 2004 г. N 04-02-05/3/12).

Ремонт ОС, переданных учреждению в оперативное ведение, осуществляется за счет средств, предусмотренных в смете доходов и расходов. Траты по ремонту объекта, приобретенного за счет бюджетных средств, не могут быть учтены при определении базы по налогу на прибыль. Они покрываются за счет средств целевого финансирования. И даже при его недостаточности указанные траты не должны уменьшать налогооблагаемую базу (письма УМНС по г. Москве от 25 ноября 2003 г. N 26-12/66370, от 15 января 2003 г. N 26-12/04153, Минфина России от 12 августа 2004 г. N 02-2-07/60@ “О налоге на прибыль организаций“).

Если же в сметах доходов и расходов учреждения не предусмотрено финансирование затрат на ремонт основных средств, приобретенных (созданных) за счет бюджетных средств, такие траты учитывают при определении базы по предпринимательской деятельности. Но с одним условием: если эксплуатация основных средств связана с ведением предпринимательской деятельности (п. 3 ст. 321.1 НК РФ).

Капремонт, реконструкция, модернизация

Нередко инспекторы утверждают, что учреждение произвело не капремонт, а реконструкцию или модернизацию. Суть в том, что такой ремонт - дело долгое и дорогостоящее. Тогда проверяющие доначисляют НДС, пени, штрафы. Кроме того, нужно будет сторнировать записи, которые отразили единовременное списание затрат на ремонт. Ведь в случае реконструкции (модернизации) придется их списывать по мере начисления амортизации, так как такие траты увеличивают первоначальную стоимость основных средств. Зная о трудностях бухгалтеров, сотрудники Минфина пояснили, что при определении вида работ следует руководствоваться (письмо Минфина России от 23 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/794):

Положением о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000 (утверждено постановлением Госстроя СССР от 29 декабря 1973 г. N 279);

Ведомственными строительными нормативами (ВСН) N 58-88 (Р) (утверждены приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23 ноября 1988 г. N 312);

В итоге получаем, что реконструкция - это работы по улучшению качества ОС с целью повысить его технические и экономические показатели, изменение планировки помещения, улучшение внешнего вида. Другими словами, в результате реконструкции изменяются качественные характеристики объекта, повышается его производительность, мощность.

К работам по модернизации относят работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) новыми качествами (п. 2 ст. 257 НК РФ, письмо Федерального казначейства от 27 июня 2006 г. N 42-7.1-15/2.2-265). При разграничении модернизации и ремонта ОС определяющее значение имеет не то, как изменились его эксплуатационные характеристики, а тот факт, что сохраняется работоспособность объекта, не изменившего выполнение своих функций в целом (письмо Минфина России от 22 июня 2004 г. N 03-02-04/5).

Обратите внимание: замена приспособлений и принадлежностей (например, монитора, системного блока, перезаписывающего привода DVD компьютера), выполняющих свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно, не является модернизацией. Такие операции рассматривают как использование прочих материалов при осуществлении текущего (капитального) ремонта. Расходы на их приобретение отражают по статье 340 “Увеличение стоимости материальных запасов“ ЭКР бюджетов РФ (письмо Федерального казначейства от 27 июня 2006 г. N 42-7.1-15/2.2-265).

Учреждение для целей налогообложения вправе (но не обязано) включить в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств и (или) расходов на модернизацию, реконструкцию (п. 1.1 ст. 259 НК РФ). Но указанный пункт применяется лишь в части капитальных вложений, осуществленных за счет предпринимательской деятельности (письмо Минфина России от 8 августа 2005 г. N 03-03-04/1/153). При этом данные расходы не учитываются при расчете амортизации (п. 2 ст. 259 НК РФ) и уменьшают первоначальную стоимость объекта основных средств.

Пример З
Учреждение собственными силами за счет предпринимательской деятельности произвело реконструкцию помещения. Для этого были приобретены материалы в сумме 26 000 руб. (в том числе НДС - 3 966 руб.).

Бухгалтеру следует сделать записи:

Дебет 2 105 04 340
“Увеличение стоимости строительных материалов“
Кредит 2 302 22 730
“Увеличение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов“
- 22 034 руб. (26 000 - 3966) - оприходованы материалы;

Дебет 2 210 01 560
“Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам“
Кредит 2 302 22 730
“Увеличение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов“
- 3966 руб. - отражен НДС;

Дебет 2 106 01 310

Кредит 2 105 04 440
“Уменьшение стоимости строительных материалов“
- 22 034 руб. - списаны материалы на основании акта о списании материальных запасов;

Дебет 2 101 02 310

Кредит 2 106 01 410

- 22 034 руб. - списаны затраты на увеличение первоначальной стоимости здания.

Конечно, не стоит забывать о начислении заработной платы сотрудникам, участвующим в реконструкции, и соответствующих налогов (см. пример 1).

Заметим, если учреждение решит реконструировать (модернизировать) основное средство своими силами, на стоимость СМР следует начислить НДС (подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ, письмо Минфина России от 5 ноября 2003 г. N 04-03-11/91). В расчет базы по НДС войдут все фактические расходы, связанные со строительно-монтажными работами (п. 2 ст. 159 НК РФ). Это зарплата рабочих, занятых реконструкцией, модернизацией, ЕСН, стоимость материалов, инструментов и т.п. Кроме того, если учреждение выполняет работы частично своими силами, а частично с привлечением подрядчиков, рассчитывая НДС по СМР, в базу следует включить работы, выполненные учреждением, и приплюсовать работы, выполненные подрядчиками (письмо Минфина России от 16 января 2006 г. N 03-04-15/01). Моментом определения налоговой базы является последний день месяца каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ).

Пример 4
Учреждение заключило договор строительного подряда на реконструкцию помещения. Стоимость СМР составила 50 000 руб.

Бухгалтер сделал записи:

Дебет О 106 01 310
“Увеличение капитальных вложений в основные средства“
Кредит О 302 08 730
“Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате услуг по содержанию имущества“
- 50 000 руб. - отражены услуги строительной организации;

Дебет О 302 08 830
“Уменьшение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате услуг по содержанию имущества“
Кредит О 304 05 225
“Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов, по оплате услуг по содержанию имущества“
- 50 000 руб. - оплачены услуги строительной организации;

Дебет О 101 02 310
“Увеличение стоимости нежилых помещений“
Кредит 0 106 01 410
“Уменьшение капитальных вложений в основные средства“
- 50 000 руб. - списаны затраты на реконструкцию здания.

Пример 5
Учреждение отдало основное средства на модернизацию сторонней организации. Оплата ее услуг осуществляется за счет бюджетных средств. Стоимость модернизации составила 40 000 руб. Бухгалтер сделает в учете такие проводки:

Дебет 1 106 01 310
“Увеличение капитальных вложений в основные средства“
Кредит 1 302 19 730
“Увеличение кредиторской задолженности по приобретению основных средств“
- 40 000 руб. - отражена задолженность перед подрядчиками по работам, связанным с модернизацией основного средства (произведены работы по модернизации основного средства, отражены услуги сторонней организации);

Дебет 1 302 19 830
“Уменьшение кредиторской задолженности по приобретению основных средств“
Кредит 1 304 05 310
“Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов, по приобретению основных средств“
- 40 000 руб. - произведена оплата услуг сторонней организации;

Дебет 1 101 04 310
“Увеличение стоимости машин и оборудования“
Кредит 1 106 01 410
“Уменьшение капитальных вложений в основные средства“
- 40 000 руб. - списаны расходы на модернизацию основного средства.

Амортизация

Реконструкция, модернизация основных средств изменяет их первоначальную стоимость (п. 2 ст. 257 НК РФ). Значит, должны поменяться и ежемесячные амортизационные начисления. Причем это произойдет вне зависимости от того, поменяется срок службы объекта или нет (письмо ФНС России от 14 марта 2005 г. N 02-1-07/23 “О порядке учета в целях налогообложения прибыли амортизации по реконструируемым или модернизируемым объектам“). В последнем случае амортизацию продолжают начислять, исходя из оставшегося срока использования (сохраняется срок полезного использования, определенный при вводе в эксплуатацию).

Пример 6
Первоначальная стоимость объекта - 20 000 руб. Стоимость после модернизации (реконструкции) - 30 000 руб. Срок полезного использования составляет 48 месяцев, срок фактического использования до модернизации (реконструкции) - 12 месяцев. Реконструкция (модернизация) проводилась 14 месяцев. В это время амортизация по объекту не начисляется (п. 3 ст. 256 НК РФ, п. 38 Инструкции N 25н).

Сумма амортизации по объекту за время фактической эксплуатации до модернизации (реконструкции) - 5000 руб. (20 000 руб. / 48 мес. х 12 мес).

После модернизации (реконструкции) ежемесячная сумма амортизации по объекту составит 625 руб. в месяц (30 000 руб. / 48 мес.) до того отчетного периода, когда произойдет полное списание стоимости объекта, либо до выбытия объекта из состава амортизируемого имущества по любым основаниям.

Остаточная стоимость объекта после реконструкции составила 25 000 руб. (20 000 руб. - 5000 руб. + 10 000 руб.), для полного списания объекта амортизация по нему будет начисляться еще в течение 40 месяцев, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошло окончание реконструкции.

Заметим, факт того, что основное средство амортизируется дольше срока его полезного использования, не противоречит нормам законодательства. В Налоговом кодексе сказано, что амортизацию больше не начисляют, если ОС полностью списано или выбыло из состава амортизируемого имущества (п. 2 ст. 259 НК РФ). Если же у основного средства истек срок полезного использования, а его стоимость еще не списана, то амортизацию можно продолжать начислять и учитывать ее при расчете налога на прибыль (письмо Минфина России от 10 октября 2005 г. N 03-03-04/1/264).

Однако пункт 39 Инструкции N 25н говорит дословно следующее: “В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной достройки, дооборудования, реконструкции или модернизации учреждением пересматривается срок полезного использования по этому объекту“. Поэтому для того, чтобы сблизить налоговый и бюджетный учет, бухгалтеру удобнее будет рассчитывать амортизационные отчисления следующим образом.

Пример 7
Дополним данные предыдущего примера. После модернизации (реконструкции) принято решение об увеличении срока полезного использования объекта основных средств на 24 месяца.

Новый срок полезного использования составит 60 месяцев (48 - 12 + 24). Ежемесячная сумма амортизационных отчислений равна 417 руб. ((20 000 руб. - 5000 руб. + 10 000 руб.) / 60 мес).

Пример 8
После модернизации полностью самортизированного основного средства новый срок полезного использования составляет один год. Стоимость реконструкции - 10 000 руб.

Ежемесячная сумма амортизации = 833 руб. (10 000 руб. / 12 мес).

Как видим, в данном случае остаточная стоимость основного средства равняется сумме расходов по его реконструкции или модернизации (письма Минфина России от 13 марта 2006 г. N 03-03-04/1/216, от 2 марта 2006 г. N 03-03-04/1/168).

Полищук Вадим Игоревич,

Руководитель проектов

Капитальный ремонт и реконструкция: многие ошибочно понимают эти термины как синонимы. На самом деле, это не так. Между реконструкцией и капитальным ремонтом любого строения существует значительная разница. В чём она заключается - будет разъяснено в данном материале.

Заполняя форму Вы соглашаетесь с нашей политикой конфиденциальности и даете согласие на рассылку

Что такое капитальный ремонт

Капитальный ремонт производится в строительстве при необходимости восстановления характеристик объекта до текущих нормативов, с восстановлением и (или) заменой любых частей строительного объекта.

Определение капитального ремонта по Градостроительному кодексу

Капитальный ремонт объектов капитального строительства (за исключением линейных объектов) - это замена и (или) восстановление строительных конструкций объектов капитального строительства или элементов таких конструкций, за исключением несущих строительных конструкций, замена и (или) восстановление систем инженерно- технического обеспечения и сетей инженерно-технического обеспечения объектов капитального строительства или их элементов, а также замена отдельных элементов несущих строительных конструкций на аналогичные или иные улучшающие показатели таких конструкций элементы и (или) восстановление указанных элементов (ст. 1, п. 14.2 Градостроительного Кодекса РФ).

Капитальный ремонт линейных объектов - это изменение параметров линейных объектов или их участков (частей), которое не влечет за собой изменение класса, категории и (или) первоначально установленных показателей функционирования таких объектов и при котором не требуется изменение границ полос отвода и (или) охранных зон таких объектов (ст. 1, п. 14.3 Градостроительного Кодекса РФ).

Исходя из определения, видно, что при проведении капитального ремонта (за исключением линейных объектов) не изменяются основные технико-экономические показатели (площадь застройки, строительный объем, полезная площадь, число этажей).

Определения объекта капитального строительства и линейного объекта

К объектам капитального строительства относятся здания, строения, сооружения и объекты, строительство которых не завершено (за исключением временных построек, навесов, киосков и др. подобных объектов). Объектами капитального ремонта являются, например, жилые здания и их части (крыши, стены и т.д.), многоквартирные дома и придомовые территории, сооружения, помещения и др.

К линейным объектам по определению Градостроительного Кодекса относятся линии электропередачи, линии связи (в том числе линейно-кабельные сооружения), трубопроводы, автомобильные дороги, железнодорожные линии и другие подобные сооружения. К капремонту линейных объектов относится, например, капитальный ремонт дороги, ремонт моста и инженерных систем.

Что относится к капитальному ремонту зданий и сооружений

Капитальной ремонт проводится при их физическом износе и разрушении. К нему относятся работы по восстановлению или замене составных частей зданий (сооружений) или целых конструкций, деталей и инженерно-технического оборудования.

Цель капитального ремонта

Целью проведения является устранение неисправности всех изношенных элементов, включая частичную замену или усиление фундаментов, несущих стен, каркасов, крыши и кровли на более долговечные, экономичные и ремонтопригодные материалы.

Виды капитального ремонта

Капитальный ремонт по принципу качества планировки, степени внутреннего благоустройства и технического состояния зданий подразделяется на комплексный и выборочный.

Комплексный капитальный ремонт - это ремонт с заменой конструктивных элементов и инженерного оборудования и их модернизацией. Он включает работы, охватывающие все здание в целом или его отдельные секции, при котором возмещается их физический и функциональный износ.

Выборочный капитальный ремонт - это ремонт с полной или частичной заменой отдельных конструктивных элементов зданий и сооружений или оборудования, направленные на полное возмещение их физического и частично функционального износа.

Смежные понятия

В Градостроительном кодексе модернизация здания трактуется как совершенствование технико-экономических свойств и характеристик объекта, осуществляемое путем замены систем и конструктивных элементов объекта на более эффективные. При капремонте объектов капитального строительства может проводиться модернизация здания: улучшение планировки путём демонтажа старых не несущих перегородок и возведения новых, переоборудование старых инженерных сетей на новые и современные. Аналогичная ситуация - с линейными объектами. Например, при капитальном ремонте дорог и мостов количество полос для движения не увеличивается, показатели наружных инженерных сетей, такие, как мощность, давление, напряжение - не изменяются. Но при этом допускается замена материалов на иные, с лучшими эксплуатационными характеристиками. Например, замена чугунных труб на полипропиленовые, алюминиевого кабеля - на медный и т. д.

Техническое перевооружение отличается от капитального ремонта главным образом наличием изменений технологического процесса.

Перепланировка при капитальном ремонте возможна только в том случае, если изменяется конструктивная схема здания.

Что такое реконструкция

В Российском законодательстве встречается несколько значений термина «реконструкция», в т.ч. в Налоговом, Жилищном и Градостроительном кодексах.

Определение реконструкции по Градостроительному кодексу

Реконструкция объектов капитального строительства (за исключением объектов линейного строительства) - это изменение параметров объекта капитального строительства, его частей (высоты, количества этажей, площади, объема), в том числе надстройка, перестройка, расширение объекта капитального строительства, а также замена, перепланировка и (или) восстановление несущих строительных конструкций объекта капитального строительства, за исключением замены отдельных элементов таких конструкций на аналогичные или иные улучшающие показатели таких конструкций элементы и (или) восстановления указанных элементов (ст. 1, п. 14 Градостроительного Кодекса РФ). Примером работ с объектами капстроительства является реконструкция жилых домов и помещений, общественных зданий и т.д.

Реконструкция линейных объектов - это изменение параметров линейных объектов или их участков (частей), которое влечет за собой изменение класса, категории и (или) первоначально установленных показателей функционирования таких объектов (мощности, грузоподъёмности и других) или при котором требуется изменение границ полос отвода и (или) охранных зон таких объектов (ст. 1, п. 14.1 Градостроительного Кодекса РФ). Примером работ с линейными объектами является реконструкция инженерных сетей (систем водоснабжения и водоотведения, электрических, газовых, тепловых коммуникаций и т.д.).

Трактовка понятия реконструкции в различных нормативных документах

Согласно Налоговому кодексу, к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей, осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

Очевидно, что определения термина «реконструкция», данные Налоговым и Градостроительным кодексами, существенно отличаются. Возникает вопрос: каким из определений следует руководствоваться, или одно дополняет другое? Тогда получается, что переустройство - это и есть реконструкция?

Однако, в Жилищном кодексе нет определения реконструкции, в то время, как термин «переустройство» является синонимом капитального ремонта, в части «замена и (или) восстановление систем инженерно-технического обеспечения и сетей инженерно-технического обеспечения». Выходит, трактовка из Налогового кодекса противоречит Градостроительному и Жилищному кодексам?

Попробуем прояснить. В соответствии с пунктом 1 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Таким образом, если в здании производится продукция (иными словами - если здание, о котором идёт речь, производственного назначения) и продукция эта облагается налогом, то необходимо руководствоваться определением из Налогового кодекса. То есть, реконструкцией в данном случае будет являться замена и (или) установка оборудования на более совершенное, которое сможет изготавливать новую продукцию или позволит увеличить объемы или улучшить качество продукции. Если предполагается заменить старое, морально и физически устаревшее оборудование на новое, современное, то это будет являться техническим перевооружением; при этом разрешается изменить технологию производства, но не допускается увеличение производственных мощностей и не идет речь о количестве и качестве выпускаемой продукции.

Смежные понятия

При реконструкции так же может осуществляться модернизация свойств и технических характеристик зданий, систем и элементов. Однако, не стоит путать эти понятия, так как они являются взаимодополняющими.

Реконструкция здания отличается от технического перевооружения необязательностью изменения технологического процесса и, напротив, обязательным характером замены (восстановления) несущих конструкций.

Перепланировка при реконструкции является частью понятия реконструкции зданий и сооружений и включает в себя работы, затрагивающие положение несущих стен и конструкций здания.

Реставрацию часто путают с реконструкцией, однако эти понятия различаются, главным образом тем, что к реставрации относятся работы по укреплению и восстановлению зданий и сооружений, которые являются памятниками истории, культуры и искусства.

Приобретает популярность реконструкция домов, заброшенных зданий с целью адаптации под современные нужды, которая называется реновацией зданий. Например, реконструкция и перестройка здания заброшенного завода или фабрики с целью превращения в офисный центр.

Отличия реконструкции и капитального ремонта

Капитальный ремонт и реконструкция, исходя из определений Градостроительного кодекса отличаются степенью изменения объекта строительства. При капитальном ремонте зданий и сооружений объекты возвращаются к их первичному состоянию, пригодному для эксплуатации; при реконструкции же могут производиться изменения ключевых технико-экономических параметров строительного объекта.

Например, при реконструкции автомобильной дороги меняется категория дорог, ширина проезжей части, если это наружные инженерные сети - то меняется их мощность и протяженность. При реконструкции объектов капитального строительства необходимо не только устранить накопившийся физический и моральный износ, но и довести объект до соответствия всем действующим нормам и правилам.

Большинство ремонтируемых зданий не соответствуют всем действующим нормам, и это понятно, ведь часто возраст здания исчисляется десятилетиями, а нормы меняются чуть ли не каждый год.

Поэтому при капитальном ремонте допускается некоторое отступление от действующих норм. Например, принято решение отремонтировать крышу здания; при этом не нужно благоустраивать прилегающую территорию, увеличивать количество парковочных мест, утеплять фасады и т. д. А если решено провести реконструкцию здания, например, возвести пристройку или вместо неэксплуатируемого чердака сделать мансарду, то необходимо довести всё здание до требуемых действующих норм, начиная от современных архитектурных решений, планировок, и заканчивая требованиями по энергетической эффективности здания.

Разрешение на строительство при проведении капитального ремонта получать не требуется, а процедура подготовки к строительству и ввод в эксплуатацию здания пройдет гораздо проще, быстрее и дешевле, чем при реконструкции здания. Разрешение на реконструкцию здания зачастую требуется органами государственного и местного управления, а процедура получения разрешительных документов является длительной и трудоемкой. Это связано с тем, что при реконструкции дома может производиться новое строительство, очень распространенной практикой является надстройка мансарды на крыше здания.

Что касается проектирования капитального ремонта и реконструкции, то при проведении каждого из типов работ необходимо планирование и составление проекта. Это связано с тем, что проведение строительных работ в здании или части здания так или иначе может влиять на соседние здания в квартале. Именно поэтому, работы важно проводить после согласования с генеральным планом квартала. При этом составление проекта на реконструкцию является более трудоемкой процедурой и часто требует дополнительных согласований проектного задания и проекта организации работ.

Разницу между капитальным ремонтом и реконструкцией прекрасно понимают застройщики, всеми силами пытаясь «уйти» от реконструкции здания, так как подготовка документов может занимать больше года, а в иных случаях - и не один год. В результате возникают спорные вопросы между органами местного управления и заинтересованными лицами.

В следующей статье мы расскажем о спорных ситуациях, возникших при проведении капитального ремонта зданий, с которыми нам приходилось сталкиваться на практике.

Присоединяйтесь к более 3 тыс. наших подписчиков. 1 раз в месяц мы будем отправлять на ваш email дайджест лучших материалов, опубликованных у нас на сайте, на странице в LinkedIn и Facebook.

На сегодняшний день законодательно определены только понятия капитальный ремонт и реконструкция (модернизация, техническое перевооружение и пр.). Понятие "ремонт" в действующем налоговом законодательстве отсутствует. При этом разница между понятиями капитального ремонта и реконструкцией достаточно тонкая.

Для ответа на вопрос, к каким видам работ относятся те или иные выполненные работы обратимся к действующим нормативным актам.

Так согласно п. 2 ст. 257 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ):

• к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами;
• к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции;
• к техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

В соответствии с п. 14, 14.1, 14.2, 14.3 ст. 1 Градостроительного кодекса РФ от 29.12.2004 N 190-ФЗ (далее - ГрК РФ) установлены следующие понятия:
14) реконструкция объектов капитального строительства (за исключением линейных объектов) - изменение параметров объекта капитального строительства, его частей (высоты, количества этажей, площади, объема), в том числе надстройка, перестройка, расширение объекта капитального строительства, а также замена и (или) восстановление несущих строительных конструкций объекта капитального строительства, за исключением замены отдельных элементов таких конструкций на аналогичные или иные улучшающие показатели таких конструкций элементы и (или) восстановления указанных элементов;

14.1) реконструкция линейных объектов - изменение параметров линейных объектов или их участков (частей), которое влечет за собой изменение класса, категории и (или) первоначально установленных показателей функционирования таких объектов (мощности, грузоподъемности и других) или при котором требуется изменение границ полос отвода и (или) охранных зон таких объектов;

14.2) капитальный ремонт объектов капитального строительства (за исключением линейных объектов) - замена и (или) восстановление строительных конструкций объектов капитального строительства или элементов таких конструкций, за исключением несущих строительных конструкций, замена и (или) восстановление систем инженерно-технического обеспечения и сетей инженерно-технического обеспечения объектов капитального строительства или их элементов, а также замена отдельных элементов несущих строительных конструкций на аналогичные или иные улучшающие показатели таких конструкций элементы и (или) восстановление указанных элементов;

14.3) капитальный ремонт линейных объектов - изменение параметров линейных объектов или их участков (частей), которое не влечет за собой изменение класса, категории и (или) первоначально установленных показателей функционирования таких объектов и при котором не требуется изменение границ полос отвода и (или) охранных зон таких объектов.

На основании определений перечисленных в нормативных документах при квалификации затрат в качестве ремонта или реконструкции определяющее значение имеет цель проведения работ.

Работы, связанные с изменением назначения объекта, появлением других новых качеств у объекта признаются модернизацией, достройкой или дооборудованием. Реконструкция предполагает проведение работ по определенному проекту, целью которого является увеличение производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции, параметров объектов капитального строительства, их частей (высоты, количества этажей, площади, показателей производственной мощности, объема) и качества инженерно-технического обеспечения.

С точки зрения налогового законодательства, затраты на реконструкцию увеличивают первоначальную стоимость основного средства и списываются на затраты через амортизацию (п. 2 ст. 257, ст. ст. 258, 259 НК РФ), а затраты на ремонт основного средства являются текущими и единовременно в полной сумме фактических затрат учитываются в прочих расходах при исчислении налога на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, в котором (п. 1 ст. 260, п. п. 2, 5 ст. 272 НК РФ):

• был подписан акт выполненных работ, если работы выполняла подрядная организация;
• были закончены работы, если их выполняла сама организация.

Поэтому разделение этих понятий очень важно для целей бухгалтерского и налогового учета.
При этом обязательны экономическая обоснованность произведенных затрат и наличие подтверждающих первичных документов (п. 1 ст. 252 НК РФ).

По общему правилу, ремонт способствует поддержанию объектов в рабочем состоянии в течение срока их полезного использования и не приводит к улучшению первоначальных нормативных показателей функционирования. Текущий и средний ремонт осуществляется, как правило, с периодичностью менее одного года для поддержания объектов в рабочем состоянии.

Согласно ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Поскольку понятия реконструкции (модернизации, техническое перевооружение и пр.) даны в НК РФ, то учитывая разъяснения Минфина России, для целей налогообложения прибыли в ходе проведения данных работ следует руководствоваться определениями, содержащимися в НК РФ (письмо Минфина России от 15.02.2012 N 03-03-06/1/87).

В п. 1 ст. 4 ГрК РФ установлено, что при проведении капитального ремонта затрагиваются конструктивные и другие характеристики надежности и безопасности объектов капитального строительства.

В соответствии с п. 3.11 Положения о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений, утвержденного постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279 и п. 5.1 ведомственных строительных нормативов (ВСН) N 58-88 (р) "Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения" (далее - ВСН) ремонт направлен на устранение неисправностей объекта и поддержание его в исправном состоянии. В результате проведения капитального ремонта может быть проведена замена изношенных конструкций и деталей, их смена на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты, трубы подземных сетей и т.п.). То есть капитальный ремонт не приводит к изменению технико-экономических показателей здания.

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 29.01.2014 по делу N А27-4676/2013 сказано:
«Реконструкцией зданий и сооружений является производство таких работ, которые улучшают ранее принятые нормативные показатели функционирования, в результате чего у объекта появляются новые качественные или количественные параметры и характеристики, то есть изменяется сущность объекта. Данное определение дано в совместном письме Госплана СССР, Госстроя СССР, Стройбанка СССР, ЦСФУ СССР от 08.05.1984 N НБ-36-Д/23-Д/144/6-14, письме Минфина СССР от 29.05.1984 N 80, письме Госстроя России от 28.04.1984 N 16-14/63. Капитальный ремонт должен включать устранение неисправностей всех изношенных элементов, восстановление или замену (кроме полной замены каменных и бетонных фундаментов, несущих стен и каркасов) их на более долговечные и экономичные, улучшающие эксплуатационные показатели ремонтируемых зданий. При этом может осуществляться экономически целесообразная модернизация здания или объекта, его перепланировка, не вызывающие изменения основных технико-экономических показателей здания.

Из указанных выше определений следует, что отличие капитального ремонта от реконструкции заключается в том, что при капитальном ремонте основные технико-экономические показатели сооружения остаются без изменения, а при реконструкции они изменяются, при этом при капитальном ремонте также возможно затрагивание конструктивных элементов».

К сведению! Технико-экономическими показателями здания являются такие его качественные и количественные характеристики, как этажность, площадь, вместимость и пропускная способность.

Следовательно, чтобы выяснить, относятся ли выполненные работы к ремонту или реконструкции, нужно правильно квалифицировать не сами работы, а их последствия для объекта основных средств (письмо Минфина России от 29.12.2009 N 03-03-06/1/830, Постановление Президиума ВАС РФ от 01.02.2011 N 11495/10, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29.01.2014 по делу N А27-4676/2013).

По мнению контролирующих органов, при разграничении реконструкции (модернизации и пр.) и ремонта основных средств определяющее значение имеет изменение технологического или служебного назначения оборудования, или приобретение им других новых качеств. При этом стоимость проведения работ, в соответствии с главой 25 НК РФ, не является критерием для такого разграничения (письма Минфина России от 22.04.2010 N 03-03-06/1/289 и 24.03.2010 N 03-03-06/4/29).

Таким образом, основное отличие ремонта от реконструкции или модернизации заключается в том, что в результате любого ремонта не изменяются назначение объекта, его технико-экономические показатели, технологическое или служебное назначение, он по-прежнему эксплуатируется с теми же первоначальными характеристиками. Кроме того, не улучшается качество объекта и не увеличиваются производственные площади.

Для того чтобы у налоговых органов не возникло претензий к расходам на ремонт, целесообразно оформлять следующие документы (причем независимо от того, собственными силами выполняется ремонт основных средств или привлекают для этого сторонних исполнителей):

• служебную записку на имя руководителя подразделения или организации о поломке оборудования либо о выявлении тех или иных дефектов. Она обычно составляется в произвольной форме;
• акт о приеме-сдаче отремонтированного объекта, в котором приводится перечень и стоимость выполненных ремонтных работ, замененных деталей и запчастей.

Для сведения! До внесения изменений в ГрК РФ Минфин России в Письме от 23.11.2006 N 03-03-04/1/794 рекомендовал при проведении проверок использовать отраслевые документы, в которых есть определение терминов "капитальный ремонт" и "реконструкция", например:

• Положение о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденное Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279. В Приложении 3 к этому документу приведен перечень работ, которые относятся к текущему ремонту, а в Приложении 8 - перечень работ, которые относятся к капитальному ремонту;
• Ведомственные строительные нормы (ВСН) N 58-88(р) "Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения", утвержденные Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312;
• Письмо Минфина СССР от 29.05.1984 N 80 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий".

Большинство судов ранее при разграничении работ по капитальному ремонту и реконструкции использовали вышеперечисленные документы, а также:

• Методику определения стоимости строительной продукции на территории РФ МДС 81-35.2004, утвержденную Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1;
• совместное Письмо Госплана СССР N НБ-36-Д, Госстроя СССР N 23-Д, Стройбанка СССР N 144, ЦСУ СССР N 6-14 от 08.05.1984 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий";
• ГрК РФ;
• заключения специалистов, экспертов о состоянии основного средства до и после ремонта;
• предписание (решение) государственного органа, выданное организации, об обязательном проведении ремонта основного средства (обычно зданий).

Материал, представленный в настоящей статье, предоставлен исключительно для информационных целей и может оказаться не применимым в конкретной ситуации, и не должен воприниматься как гарантия будущих результатов. За решением конкретных вопросов рекомендуем обращаться к специалистам нашей компании.
Обращаем внимание на необходимость учитывать изменения в законодательстве, произошедших после даты подготовки материала.