Бухгалтерские записи по выбытию основных средств. Причины выбытия основных средств

В результате эксплуатации основные средства постепенно изнашиваются и приходят в такое состояние, когда их дальнейшее использование становится невозможным или экономически нецелесообразным. Полностью износившиеся основные средства подлежат ликвидации и списанию с баланса. Вместе с тем, в хозяйственной деятельности существует много других причин, вследствие которых, из хозяйства выбывают основные средства:

Могут быть переданы другим хозяйствам безвозмездно;

Излишние и неиспользуемые в хозяйстве основные средства могут быть проданы другим предприятиям;

Переданы в качестве вклада в уставный (складочный) капитал других организаций;

Ликвидированы при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях;

Скот основного стада может быть выбракован.

На предприятиях списание имущества производится только в тех случаях, когда его невозможно восстановить или экономически нецелесообразно эксплуатировать, а также, когда оно не может быть в установленном порядке реализовано или передано другим организациям.

Для решения вопросов о целесообразности или эффективности использования или восстановления объектов основных средств, а также оформления необходимой документации на их списание по решению руководителя организации создается постоянно действующая комиссия. Решение директора оформляется приказом, в котором указывается состав комиссии и цель создания. В состав комиссии обязательно входят лица, ответственные за сохранность объектов основных средств, и главный бухгалтер организации.

Для учета выбытия объектов основных средств используется две методики:

списание по первоначальной стоимости;

списание по остаточной стоимости.

Для учета выбытия объектов по первоначальной стоимости основных средств к счету 01 «Основные средства» на предприятии открывают субсчет 11 «Выбытие основных средств». По дебету субсчета 01/11 «Выбытие основных средств» отражается первоначальная стоимость выбывших основных средств, а по кредиту – сумма начисленной амортизации за время эксплуатации выбывающего основного средства. Таким образом, на субсчете 01/11 «Выбытие основных средств» определяется остаточная стоимость выбывающего объекта основных средств, которая в дальнейшем списывается на счет 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 "Прочие расходы". По дебету счета 91/2 отражают расходы, связанные с выбытием основных средств. От выбытия основных средств предприятие может получить различные доходы: выручку от продажи, стоимость ТМЦ, полученных от разборки основного средства, пригодных для дальнейшего использования. данные доходы относят в кредит счета 91 субсчета 1 "Прочие доходы".

Пример 1. Списан склад минеральных удобрений первоначальной стоимостью 860 000 руб. Сумма амортизации за время эксплуатации составила 98%. Затраты по разборку склада составили: зарплата рабочим - 4800 руб., отчисления на соц. страх. -20,2%, услуги автотранспорта - 2300 руб. От разборки здания получили используемых ТМЦ на сумму 12000 руб.

Дт 01/11 Кт 01 - 860000

Дт 02 Кт 01/11 - 842800

Дт 91/2 Кт 01/11 - 17200

Дт 91/2 Кт 70 - 4800

Дт 91/2 Кт 69 - 970

Дт 91/2 Кт 23/4 - 2300

Дт 10 Кт 91/1 - 12000

Дт 99 Кт 91/9 - 13270 (17200+4800+970+2300-12000)

Учет выбытия основных средств можно осуществлять и без использования субсчета 01/11 "Выбытие ОС".

Пример 2. Списан грузовой автомобиль первоначальной стоимостью 750 000 руб. Срок эксплуатации: нормативный - 8 лет, фактический - 7 лет 10 месяцев. Затраты по ликвидации автомобиля составили: зарплата - 1200 руб., отчисления на соц. страх. 30%, услуги автокрана - 800 руб. От разборки автомобиля получено запчастей на сумму 3200 руб., металлолома на сумму 2800 руб.

1. Определим нормативный срок эксплуатации: 12х8 = 96 мес.

фактический: 7х12+10= 94 мес.

2. Определим ежемесячную сумму амортизации:

750000: 96 =7812,5 руб.

3. Определим сумму амортизации, начисленную за время эксплуатации автомобиля:

7812,5 х 94 =734375 руб.

4. Определим остаточную стоимость автомобиля:

750000 - 734375 =15625 руб.

Дт 02 Кт 01 - 734375

Дт 91/2 Кт 01 - 15625

Дт 91/2 Кт 70 - 1200

Дт 91/2 Кт 69 - 360

Дт 91/2 Кт 23/4 - 800

Дт 10/5,14 Кт 91/1 - 3200+2800=6000

Дт 99 Кт 91/9 - 17985 (15625+1200+360+800-6000)

Предприятия - все то, что используется в процессе экономической деятельности более одного года - неминуемо подвержены износу. Механизмы оборудования заедают, технологии устаревают, а компьютеру в бухгалтерии давно перевалило за 10 лет, - все это приводит к необходимости обновления имущества. Как списать с баланса основные средства? Какие проводки при этом нужно составить? Ответы будут открыты читателю в статье.

Характеристика основных средств

Чтобы достигнуть максимального понимания происходящего, вспомним понятие основных средств и свойства, которыми они обладают. Итак, ОС - это внеоборотные активы предприятия, которые имеют вещественную форму и сохраняют ее в процессе эксплуатации. Такие объекты созданы для длительного использования.

В то время, пока они приносят пользу, ОС так или иначе участвуют в хозяйственных операциях компании. Значит, их стоимость должна быть включена в себестоимость готовой продукции. Как это происходит? Безусловно, частями. Равными долями на ту категорию товаров, в процессе создания которой используется основное средство. Как выглядит эта часть себестоимости, приходящаяся на долю оборудования или сооружений? Это амортизация. Каждый месяц на счете 02 накапливается высчитанная сумма, которая затем списывается на себестоимость продукции.

Причины выбытия основных средств

Первое, что приходит на ум, когда приходится говорить о ликвидации имущества - его моральное и материальное устаревание, т. е. износ по всем параметрам. В ходе нормальной деятельности предприятия так обычно и случается. Оборудование отслужило положенный срок, амортизационные отчисления выплачены в полном объеме - объект можно списать. А при хорошем состоянии модернизировать или продать на запчасти.

Если мыслить более широко и рассмотреть все возможные сценарии, которые могут произойти на предприятии, выяснится, что причин к списанию основных средств гораздо больше:

• продажа;
• обмен на другое имущество согласно договору мены;
• передача в дар;
• поломка в связи с ЧП;
• преждевременный износ;
• хищение имущества.

В каждой конкретной ситуации возникнет необходимость составить соответствующие документы, подтверждающие причину выбытия ОС и зафиксировать совершение хозяйственной операции на счетах учета.

Общая инструкция

Как списать основные средства с баланса предприятия, т. е. документально подтвердить факт вывода из эксплуатации? В чьих уполномочиях решать, пригодно имущество к использованию или пора отправить его на покой? На помощь приходит учетная политика. Она должна содержать четкие указания о том, как списать с баланса основные средства. В общем порядке создается комиссия, которая уполномочена рассматривать пригодность имущества, целесообразность его использования и ликвидации. Она состоит из руководителя предприятия, бухгалтера и начальника отдела, в котором данное ОС установлено. В некоторых случаях могут быть приглашены независимые эксперты, которые в полной мере оценят технические характеристики объекта.

Решение комиссии регистрируется документально. Если ликвидация имущества одобрена, производятся работы по выводу из эксплуатации и осуществляются соответствующие записи в бухгалтерском учете.

Составление документации

После осмотра комиссией объекта и установления причин необходимости вывода из эксплуатации, полученные данные фиксируют в акте списания ОС. Составление этого документа обязательное условие выбытия имущества из баланса предприятия. МФ РФ разработаны унифицированные формы актов:

• ОС-4 - для основного средства в количестве 1 шт.;
• ОС-4а - для транспорта организации;
• ОС-4б - для нескольких объектов имущества.

Документ заполняют в двух экземплярах, один из которых предназначен для бухгалтера, а второй - для материально ответственного за данное имущество лица. Обязательно должна быть указана причина списания ОС. Если ликвидация происходит по чьей-либо вине, сотрудники (иные физические лица) должны быть указаны в акте.

Сюда также заносят всю имеющуюся информацию об объекте: дату принятия на учет, ввода в эксплуатацию, суммы первоначальной и остаточной стоимости, накопленной амортизации, произведенные ремонтные работы (если таковые имели место быть), и другие данные, напрямую связанные с использованием имущества, подлежащего списанию.

Как списать с баланса основные средства: заполняем акт

Форма акта ОС-4, подтверждающая ликвидацию имущества и дающая полное право ее провести, состоит из трех таблиц. Первая из них заполняется на основании данных акта приема основного средства. Здесь фиксируются характеристики актива, в том числе стоимостные, величина накопленной амортизации и общий срок полезной службы.

Вторая таблица описывает индивидуальные особенности имущества, которые обычно ранее были занесены в акт приема. Третья часть посвящена затратам, связанным с ликвидацией ОС, а также выгодам, которые возникают в случае продажи остаточного материала или запасных частей. Подводится итог от вывода из эксплуатации объекта, который затем списывается в финансовые результаты.

Как списать с баланса основные средства при УСН?

Упрощенный налоговый режим во многом отличает ведение бухгалтерского учета от общепринятых стандартов. Регулирует порядок списания имущества с баланса субъектов малого бизнеса - НК РФ (ст. 346.16). Согласно Кодексу, при выбытии основных средств, использование которых в будущем не представляется возможным, их стоимость включается в налогооблагаемую базу не в полной мере. Сумму, оставшуюся на балансе при ликвидации внеоборотных активов, не берут на учет для целей налогообложения.

Если выбытие основных средств происходит раннее положенного срока, необходимо выполнить пересчет налоговой базы. В случае списания вследствие морального или данный пункт субъекты малого бизнеса не выполняют.

Выбытие вследствие износа

Как списать самортизированные основные средства с баланса? Это, пожалуй, самый простой для бухгалтера случай. Если период предполагаемого полезного использования полностью совпал с фактическим, то остаточная стоимость приравнялась к нулю и после о списании объект перестает числиться в активах предприятия.

Когда моральный или физический износ происходит ранее запланированного, необходимо произвести расчеты, для которых понадобятся данные о:

• первоначальной стоимости объекта (цена приобретения + установки + доставки);
• накопленной амортизации за отработанный период (кредит соответствующего субсчета 02);
• остаточной стоимости, равной разнице между первоначальной стоимостью и накопленной амортизацией.

Последнее значение списывают со счета 01. Конечный результат ликвидации имущества относят на финансовый результат.

Последовательность проводок, характеризующих списание с баланса основных средств, пришедших в негодность вследствие износа, можно проследить в таблице:

Составленные проводки полностью показывают, как списать с баланса основные средства. В случае формирования положительной ликвидационной стоимости, ее величину относят на счет 91.1.

Продажа имущества

Никто не запрещает предприятию продавать активы на законных условиях. Для сбора информации о расходах и доходах, к которым привел процесс реализации имущества другому физическому или юридическому лицу, используется В дебете скапливаются суммы издержек, в кредите - выручки.

Списание с баланса основных средств в случае продажи помимо акта списания и договора купли-продажи сопровождается проводками:

• Дт 62 Кт 91.1 - отражена сумма выручки от продажи имущества.
• Дт 91.2 Кт 68.2 - начислен НДС по реализованному ОС.

Как видно из примера, большинство проводок совпадают с алгоритмом списания имущества при износе.

Вклад в уставный капитал другого предприятия

Как списать с баланса основные средства, внесенные паевым взносом? Для таких целей предусмотрен счет 58. Вложение в уставный капитал другой организации часто является выгодным способом для предпринимателя. Проводки составляются следующим образом:

• Дт 01 «Выбытие» Кт 01.1 - на сумму первоначальной стоимости имущества.
• Дт 02 Кт 01 «Выбытие» - на сумму накопленной амортизации.
• Дт 91.2 Кт 01 «Выбытие» - на величину остаточной стоимости актива.
• Дт 58 Кт 01 - отражена сумма вклада в уставный капитал другого предприятия.

Стоит отметить, что паевые взносы нельзя отнести к реализации, в связи с чем НДС на сумму вклада не начисляется.

Безвозмездная передача

Организация вольна распоряжаться имуществом по своему усмотрению. Главное, чтобы совершаемые действия соответствовали установленным законодательным актам. При дарении имущества как списать основные средства с баланса? Проводки начинаются все с тех же действий: вычет первоначальной стоимости и накопленной амортизации. Затем списывается в «Прочие расходы». Счет собирает и прочие затраты на безвозмездную передачу объекта. Начисляется и НДС на основании текущей рыночной стоимости имущества.

В чем ж отличие учета акта дарения от продажи? В первом случае доход никак не может образоваться, только затраты. При реализации же предприятие имеет шанс получить доход и выйти на прибыль, или хотя бы покрыть расходы. Финансовый результат (убыток) от дарения активов списывают проводкой Дт 99 Кт 91.9.

Частичная ликвидация имущества

Списать с баланса основное средство можно не полностью. Метод часто применяют для недвижимого имущества в целях модернизации, перепланировки или использования в других целях. Если речь идет о сооружениях и зданиях, то непригодная для эксплуатации часть может быть снесена, когда как основная часть останется на месте.

Получается, что по факту основное средство остается в активах предприятия, но стоимость его изменяется. В связи с этим возникает необходимость произвести переоценку имущества, а также перерасчет амортизационных отчислений. Суммы расходов и доходов от частичной ликвидации отражают на счете 91.

Как списать основные средства с баланса правильно? Для этого нужно вычесть из текущей стоимости первоначальную, сумму амортизации и получить остаток, который затем отразить на счете 91 бухгалтерского учета.

1. списания по причине непригодности к дальнейшему использованию
2. продажи на сторону
3. безвозмездной передачи
4. передачи в счет вклада в уставный капитал другой организации
5. сдачи имущества в аренду, лизинг
6. реализации по договорам мены и т.д.

Не признается выбытием основного средства его перемещение между структурными подразделениями организации. Также если основное средство временно перестает использоваться (например, в силу необходимости реконструкции или монтажа дополнительного оборудования), оснований для его списания нет.

Стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Если основное средство было продано, передано в счет вклада в уставный капитал или передано на безвозмездной основе - Акты о списании не составляются. Такого рода передача оформляется Актами приемки-передачи основных средств (Форма № ОС-1, № ОС-1а , № ОС-1б).

Первоначальная стоимость основного средства может измениться в связи с частичной ликвидацией данного объекта (абз. 2 п. 14 ПБУ 6/01, абз. 2 п. 41 Методических указаний). В данном случае происходит выбытие части основного средства.

Затраты, понесенные при ликвидации части основного средства, не влияют на его первоначальную стоимость, а учитываются в составе прочих расходов.

В бухгалтерском учете отражение частичной ликвидации производится следующим образом.

После частичной ликвидации основного средства изменится сумма амортизационных отчислений (п. 19 ПБУ 6/01, п. п. 54, 55, 57 Методических указаний). По-новому начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было частично ликвидировано основное средство (п. 21 ПБУ 6/01, п. 61 Методических указаний).

Основные средства – имущество организации, которое используется в процессе деятельности сроком более 1 года. Чаще всего подлежат списанию в состоянии, не способном принести фирме пользу. К случаям подобного типа можно отнести:

• истечение рекомендованного срока эксплуатации;
• преждевременный износ;
• порча имущества в связи с ЧП или инвентаризацией;
• продажа или обмен активами.

Учет ОС

Прием на учет осуществляется по первоначальной стоимости, в которую входят прямые расходы на основные средства и сумма, перечисленная поставщику. Стоит заметить, что к первоначальной стоимости не относят НДС.

На срок эксплуатации рассчитывают амортизационную стоимость, которую бухгалтер списывает каждый месяц на соответствующий счет. В баланс предприятия заносят сумму основных средств за вычетом амортизации, что называют балансовой стоимостью актива.

Ликвидация ОС в связи с истечением срока пользования

Каждое имущество имеет свой срок полезной службы, будь то здание или промышленное оборудование. Организация может произвести позже списание основных средств. Проводки при ликвидации после окончания рекомендованного для эксплуатации срока и сразу после его наступления не отличаются.

Характеризуют списание объекта основных средств проводки, осуществляемые бухгалтером. Предполагается, что сумма стоимости актива полностью перенесена в текущие затраты. Это утверждение подтверждает нулевое конечное сальдо по счету 01 после совершения операции, что не требует дополнительных котировок по списанию остатков.

Списание основных средств – проводки

Ликвидация активов в связи с истечением срока полезной службы предполагает использование следующих бухгалтерских проводок:

1. Дт "Выбытие ОС" Кт 01 (субсч. типа ОС "Непроизводственные ОС", "Инвентарь" и другие) – списывается сумма первоначальной или восстановительной стоимости.
2. Дт "Амортизация" Кт "Выбытие ОС" – списывается сумма начисленной амортизации по ликвидированным активам.
3. Дт "Расходы" Кт счетов III группы "Учет и затраты на производство"- сумма расходов, связанных со списанием ОС.
4. Дт "Материалы" Кт "Доходы" - сумма полученных в ходе ликвидации материалов и отходов.

Прием материалов и запасных частей осуществляется с учетом их фактического состояния по рыночным ценам. Если фирмой не проводится списание самортизированных основных средств, проводки не составляются или проходят в соответствии с принятым решением о дальнейшем использовании или продаже.

Пример на предприятии

Рассмотрим обычную ситуацию для организации по ликвидации ОС: списано производственное оборудование с первоначальной стоимостью 25 000 р. Амортизационные отчисления поступили полностью. Во время демонтажа работники выявили запасные части стоимостью 3 500 р., пригодные для дальнейшей эксплуатации. Дополнительно принят металлолом на 1 000 р. Ликвидация оборудования принесла следующие расходы: использованные материалы – 500 р., заработная плата рабочим – 1 500 р., взносы по социальному налогу и страхованию – 500р.

В примере четко показано списание начальной цены и амортизации основных средств: проводки Дт "Выбытие ОС" Кт "ОС" и Дт "Амортизация" Кт "ОС". Когда ликвидируются активы, отслужившие полный срок и успевшие накопить полную амортизационную стоимость, счет 01 полностью закрывается описанными проводками.

Ликвидация ОС в связи с износом

Нередко производственное оборудование приходит в негодность задолго до завершения срока эксплуатации, предусмотренного техническими характеристиками объекта. Бухгалтер проводит несколько операций: фиксирует остаточную стоимость и списание амортизации основных средств. Проводки составляются в установленном порядке:

1. Кредитуется начальная цена ОС (Дт "Выбытие ОС" Кт "ОС").
2. Отражается амортизационная стоимость (Дт "Амортизация ОС" Кт "Выбытие ОС").
3. Проводится списание остаточной стоимости основных средств (проводка Дт "Доходы" Кт "Выбытие ОС").

Помимо остатка по дебету сч. 01, в сч. 91.1 относят прочие затраты на ликвидацию ОС. Материалы и запасные части приходуют в том же порядке, как и при списании после истечения срока эксплуатации.

Решение задачи по ликвидации ОС в связи с износом

Рассмотрим пример: условное предприятие приняло решение списать капитальную пристройку к производственному помещению. Восстановительная стоимость составляет 1 000 000 (учитывая стоимость пристройки – 250 000 р.). Амортизация составила 500 000 р., а норма амортизации – 10%. После проведения ликвидации предполагаемый срок службы сооружения составит 4 года.

Необходимо выполнить следующие бухгалтерские проводки:

1. Дт "Выбытие ОС" Кт "ОС" – 250 000 р. – списана восстановительная стоимость.
2. Дт "Амортизация" Кт "Выбытие ОС" – (1000: 2000) × 500 = 750 000 р. – отражены амортизационные накопления.
3. Списание остаточной стоимости основных средств – проводка Дт "Доходы" Кт "ОС" – 1 000 000 – 750 000 = 250 000 р.

Выявлены необходимые суммы, подлежащие списанию. Расход фирмы в связи с износом ОС составил 250 000 р.

Выбытие ОС при чрезвычайных происшествиях

Характеристику происшествий, которые можно оценить как чрезвычайные, регламентирует статистический учет. Бухгалтерские проводки при списании основных средств во время ЧП будут зависеть от того, было ли застраховано имущество. При этом сумма выплаченной компенсации страховой компанией не должна превышать сумму фактического ущерба.

При начислении страховой компенсации используется сч. 76.1. Остаток, не покрытый выплатой, списывается на чрезвычайные расходы организации.

Списание основных средств – проводки при ЧП

Незастрахованные средства подлежат списанию с использованием корреспонденции счетов :

1. Дт "Расходы при ЧП" Кт "ОС" – сумма остаточной стоимости.

При использовании страховки, изменяется учет списания основных средств. Проводки, совершаемые бухгалтером, записываются так:

1. Дт "Выбытие ОС" Кт "ОС" – сумма восстановительной или полной стоимости приобретения.
2. Дт "Амортизация" Кт "ОС" – сумма амортизации ликвидируемого объекта.
3. Дт "Расч. по страхованию" Кт "ОС" – страховая выплата, составляющая часть суммы остаточной стоимости, списанной в результате ЧП объекта.
4. Дт "Материалы" Кт "Доходы" – сумма материалов, пригодных для использования.
5. Дт "Расходы при ЧП" Кт "ОС" – сумма остаточной стоимости, которую не покрывает страховая выплата.

Выбытие ОС при продаже

Ликвидация имущества в связи с продажей состоит из нескольких хозяйственных операций:

1. Отражение начальной цены (Дт "Выбытие ОС" Кт "ОС".
2. Списание амортизации основных средств (проводки Дт "Амортизация" Кт "ОС").
3. Признание выручки от продажи (Дт "Расч. с покупателями" Кт "Доходы").
4. НДС от суммы продажи (Дт "Доходы" Кт "НДС").

При обмене или дарении выбывающего ОС помимо приведенных котировок совершается списание самортизированной стоимости и отражаются затраты, связанные с передачей и транспортировкой.

Ликвидация в связи с недостачей

При обнаружении недостачи или порче имущества во время проведения инвентаризации бухгалтер проводит списание основных средств. Проводки составляются в установленном порядке:

1. Учитывается начальная цена ОС.
2. Отражается амортизационная стоимость.
3. Проводится учет разницы между амортизационными начислениями и потерянными ОС.
4. Списываются суммы недостачи на виновника или в расходы компании.

Для начисления материального ущерба в качестве дебиторской задолженности работника используют счета 73 или 76. Отражение суммы с вычетом амортизации и последующее списание недостачи происходит на счете 94. Первая операция учитывается в дебете, сумма недостачи – в кредите.

Ликвидация ОС в бюджетных учреждениях

Выбытие ОС в бюджетных организациях происходит по тем же причинам, что и в любой коммерческой фирме. Для списания составляются акты, которые подписывает комиссия и утверждает руководство. Только на их основании составляются проводки списания основных средств в бюджетных учреждениях: Дт 020 "Износ ОС" К 010–019 "ОС" и Дт 250 "Фонд в ОС" Кт 010–019 "ОС". Использованные счета 010–019 являются субсчетами сч. 01 и применяются в бюджетных учреждениях при ведении бухгалтерского учета.

В результате ЧП проводится списание основных средств, проводки: бюджет возмещает стоимость поврежденного имущества Дт 020 Кт 010–019 и Дт 250 Кт 010–019. Ликвидация ОС в результате недостач происходит с использованием такой же котировки, но бухгалтер дополнительно проводит вторую запись, отнесенную на виновное лицо. Котировки зависят от характера денежных поступлений, на которые были приобретены потерянные ОС:

• за счет средств бюджета Дт 170.1 Кт 173.1;
• за счет безвозмездной помощи Дт 170.1 Кт 270.3;
• за счет предпринимательства Дт 170.2 Кт 401.

Приход материалов и запасных частей в результате ликвидации ОС учитывают в дебете счетов 063.1, 063.3, 069.1 и 069.3 и кредите сч. 270, 241. Суммы, полученные от продажи активов или материалов при ликвидации, отражаются на сч. 178.3 (Дт) и сч. 270, 241 (Кт).

Ведение учета ОС занимает важное место в бухгалтерии предприятия любого вида деятельности. Данные об остаточных суммах применяются при начислении налога на имущество. Неправильные показатели могут привести к ошибкам и административной ответственности за нарушение НК РФ.

Налоговый консультант

Что важно помнить бухгалтеру при списании недоамортизированного основного средства? Убыток от списания принимается и в бухгалтерском и в налоговом учетах. Причем, единовременно. А стоимость оставшихся от ликвидации материалов в обоих учетах увеличивает доходы предприятия. При списании нужно быть готовым к тому, что налоговики потребуют восстановить НДС с остаточной стоимости объекта. Однако с этим можно и нужно спорить.

Рассмотрим такую распространенную ситуацию. По причине морального или физического износа организация списывает основное средство, срок полезного использования которого еще не истек. Для наглядности особенности бухгалтерского учета и налогообложения этой операции разберем на конкретном примере.

Тонкости бухучета

Пример.

Организация в феврале 2004 года ликвидирует физически изношенный и не использующийся в производстве автомобиль. Ликвидация производится силами ремонтного цеха, стоимость работ составила 3000 руб. Первоначальная стоимость автомобиля по данным бухгалтерского и налогового учета – 200 000 руб., сумма начисленной амортизации (по февраль 2004 года включительно) – 150 000 руб.

В результате ликвидации оприходованы запасные части рыночной стоимостью на дату ликвидации 2000 руб. и металлолом на сумму 800 руб.

Согласно учетной политике организации доходы и расходы для целей налогообложения прибыли определяются по методу начисления.

Для учета движения основных средств организация использует субсчета:

01-1 «Основные средства в эксплуатации»;

01-2 «Выбытие основных средств».

В бухгалтерском учете сделаны проводки:

- 200 000 руб. – отражена первоначальная стоимость выбывающего автомобиля;

- 150 000 руб. – списана начисленная за время эксплуатации амортизация.

В бухгалтерском учете доходы и расходы от списания недоамортизированного основного средства, отражаются в качестве операционных доходов и расходов (п. 31 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»):

- 50 000 руб. (200 000 – 150 000) – учтена в составе операционных расходов остаточная стоимость выбывающего автомобиля;

- 3000 руб. – отражены расходы ремонтного цена по разборке автомобиля (эти расходы относятся к операционным, так как связаны с выбытием основного средства).

Материалы и иное имущество, полученное при демонтаже и утилизации основного средства, оцениваются по рыночной стоимости и включаются в состав операционных доходов (п. 9 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации»).

- 2000 руб. - оприходованы на складе запасные части, пригодные к использованию.

По мере отпуска запчастей со склада в ремонтный цех для ремонта автомобилей бухгалтер будет делать проводку. Например, отпущены запчасти на сумму 300 руб.:

- 300 руб. - отпущены со склада в ремонтный цех запчасти.

Металлолом бухгалтер оприходует проводкой:

- 800 руб. – оприходован на склад металлолом;

- 50 200 руб. (50 000 + 3000 – 2000 - 800) – списано сальдо прочих доходов и расходов заключительными оборотами месяца.

Если выбывшее основное средство ранее дооценивалось, не забудьте списать сумму его дооценки проводкой: Дебет Кредит . Такой порядок списания дооценки закреплен в пункте 15 ПБУ 6/01. Если же объект ранее был уценен, никаких записей делать не нужно.

Расходы и доходы для налога на прибыль

Что происходит в налоговом учете? В целях налогообложения прибыли расходы по ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств - суммы недоначисленной амортизации, расходы на ликвидацию (демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества) учитываются в составе внереализационных расходов (подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ). Убыток от списания основных средств по причине морального или физического износа можно признать единовременно, поскольку особый порядок признания убытка установлен только для реализации основных средств (п. 3 ст. 268 НК РФ).

Материалы и иное имущество, полученное при демонтаже и утилизации основного средства, увеличивают внереализационные доходы организации (п. 13 ст. 250 НК РФ). Оценивать их налоговики рекомендуют по рыночной стоимости (раздел 9 Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль, утвержденной приказом МНС России от 29.12.01 № БГ-3-02/585). Дата отражения дохода - дата составления акта ликвидации амортизируемого имущества, оформленного в соответствии с требованиями бухгалтерского учета (подп. 8 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Таким образом, в рассматриваемом примере сумму недоначисленной амортизации (50 000 руб.) и расходы на разборку автомобиля (3000 руб.) бухгалтер учтет во внереализационных расходах единовременно в феврале. Тогда же он отразит внереализационный доход по рыночной стоимости полученных при разборке материалов (2000 руб.) и стоимость металлолома (800 руб.). По мере использования материалов их стоимость будет включаться в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль.

Разницы по ПБУ 18/02

Мы рассмотрели пример, в котором основного средства в бухгалтерском и налоговом учете одинакова. Но это не всегда так. Например, суммы начисленной амортизации по данным бухгалтерского и налогового учета, а соответственно и убыток от списания могут различаться. Если по данному основному средству организация не формировала в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» вычитаемых временных разниц и налогооблагаемых временных разниц, а соответственно и не отражала ОНА и ОНО, то разница в убытках даст . Когда в бухгалтерском учете расходов больше, чем в налоговом, нужно отразить постоянное налоговое обязательство, когда меньше – постоянный налоговый актив.

Если же по выбывшему основному средству в учете числились суммы ОНА и ОНО, скорректируйте за счет них расхождение убытков в обоих видах учета.

Споры с НДС

Особое внимание следует уделить НДС. Нужно или нет восстанавливать суммы НДС, принятые к вычету при вводе основного средства в эксплуатацию, если оно полностью не самортизировано?

Позиция налоговиков по данному вопросу такова – НДС, приходящийся на остаточную стоимость основного средства надо восстановить, поскольку оно больше не используется для облагаемых НДС операций. Причем, восстановленный налог не учитывается при определении облагаемой базы по налогу на прибыль.

На наш взгляд, этого делать не нужно. Прежде всего, потому, что налоговым законодательством не предусмотрена обязанность организации по восстановлению и уплате в бюджет сумм НДС на остаточную стоимость имущества. Организация использовала основное средство для облагаемых НДС операций. Налог она приняла к вычету в полном объеме правомерно. А дальнейшее изменение в использовании имущества значения не имеет. К такому же выводу пришел и Высший арбитражный суд (постановление ВАС от 11.11.03 № 7473/03).

Еще один вопрос связан с вычетом суммы НДС, уплаченной за демонтаж и утилизацию основных средств. По общему правилу вычетам подлежат суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления облагаемых НДС операций (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ). Если основное средство ликвидируется, по НДС отсутствует (ст. 146 НК РФ). Поэтому у фирмы отсутствуют основания для принятия к вычету входного НДС по услугам демонтажа и утилизации. Включить его в расходы в целях налогообложения также проблематично. Налоговики принимают НДС, в случаях, предусмотренных статьей 170 НК РФ, а наш случай под эту статью не подпадает.

Не забудьте про транспортный налог

Обратите внимание, согласно статье 357 НК РФ лица, на которых в соответствии с законодательством Российской Федерации зарегистрированы транспортные средства, признаются плательщиками транспортного налога. Даже если вы в налоговом периоде ликвидируете автомобиль, надо начислить налог за те месяцы, в течение которых он был зарегистрирован на организацию, включая месяц снятия с учета (п. 3 ст. 362 НК РФ). Уплатить налог в бюджет надо будет в порядке и сроки, которые установлены законом субъекта Российской Федерации, на территории которого находился этот автомобиль (п. 1 ст. 363 НК РФ).

Оформление первички

При списании основных средств оформляется акт унифицированной формы № ОС-4 или № ОС-4а (при списании транспортного средства).

В нашем примере оформлен акт (2 экз.) на списание автомобиля (по форме № ОС-4а). Первый экземпляр вместе с документом, подтверждающим снятие автомобиля с учета в ГИБДД, передают в бухгалтерию. Второй экземпляр остается у материально ответственного работника. На его основании он сдает на склад запчасти и материалы, полученные при ликвидации.

Бухгалтер делает в инвентарной карточке (форма № ОС-6) отметку о выбытии объекта. Инвентарные карточки по выбывшим объектам надлежит хранить отдельно в течение срока, определенного приказом руководителя организации. При ликвидации автотранспортного средства в бухгалтерии должны быть документы об утилизации лома или утиля (сдача в металлолом, вывоз на свалку и т.п.).

Запчасти, пригодные к дальнейшему употреблению сдаются на склад с оформлением приходного ордера по форме № М-4. Передача указанных запчастей со склада в производство (например, в ремонтный цех) оформляется требованием-накладной по форме № М-11. Если запчасти продаются на сторону, то заведующий складом (кладовщик) оформляет накладную на отпуск материалов на сторону по форме № М-15.