Экзаменационные вопросы - Аудит нематериальных активов

Цель аудита нематериальных активов – составить обоснованное мнение о достоверности и полноте информации о них, отраженной в финансовой отчетности проверяемой организации.

В процессе проверки нематериальных активов необходимо решить следующие задачи :

 проверить правильность документального оформления и учета поступления нематериальных активов;

 проверить правильность начисления амортизации по нематериальным активам;

 проверить правильность отражения в учете операций, обусловленных выбытием нематериальных активов;

 проверить соблюдение требований налогообложения.

Основные нормативные документы, регулирующие порядок учета нематериальных активов (НМА):

1. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 №34н.

2. Положения по бухгалтерскому учету “Учет нематериальных активов” ПБУ 14/2007, утвержденное Приказом Минфина РФ от 27 декабря 2007 г. N 153н;

3. Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/1999, утвержденное Приказом Минфина России от 06.07.1999 №43н;

4. Приказ Минфина России от 22.07.2003 №67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".

5. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина России от 31.10.2000 №94н.

6. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 13.07.2001 №119-ФЗ.

7. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности.

Источниками информации выступают формы бухгалтерской отчетности, применяемые предприятиями и организациями:

Бухгалтерский баланс (ф.№1);

Отчет о прибылях и убытках (ф.№2);

Отчет об изменениях капитала (ф.№3);

Отчет о движении денежных средств (ф.№ 4);

Приложение к бухгалтерскому балансу (ф.№5);

Пояснительная записка к годовому отчету;

Все формы промежуточной отчетности предприятия за год.

К источникам информации помимо форм отчетности относятся также Положение об учетной политике предприятия, учетные регистры, регистры налогового учета, налоговые декларации, Главная книга, разработочные таблицы, бухгалтерские справки и так далее.

Программа проведения аудита включает в себя следующие этапы:

1. Ознакомительный этап. Анализируется состав нематериальных активов организации.

Для этого аудитор изучает данные первичного учета, а также бухгалтерские регистры и подтверждает обоснованность классификации объекта в качестве нематериального актива. Значительное внимание следует уделить анализу договоров, патентов, свидетельств о регистрации права собственности и других документов, подтверждающих право собственности организации на нематериальные активы. Кроме того, учтенные в качестве нематериальных активы должны соответствовать требованиям п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2000), утв. Приказом Минфина РФ от 16.10.2000 №91н. На этом этапе выясняется, учитываются ли в составе бухгалтерского счета 04 активы, не являющиеся нематериальными.

Во время проверки оценивается организация синтетического и аналитического учета нематериальных активов, обеспеченность информации по единицам учета, соответствие открытых субсчетов бухгалтерскому счету 04 «Нематериальные активы», Плану счетов бухгалтерского учета, а также рабочему плану счетов, утвержденному учетной политикой организации.

2. Аудит учета поступления (создания) нематериального актива. Нематериальные активы организация может приобрести за плату по договору купли-продажи, получить безвозмездно или в качестве вклада в уставный капитал, а также создать собственными силами либо с привлечением сторонних организаций. Аудитор проверяет источники поступления нематериальных активов и устанавливает достоверность отражения экономической сущности поступления активов в бухгалтерском учете. Для определения верного отражения операций по поступлению нематериальных активов необходимо провести анализ заключенных договоров, первичных документов, убедиться в правильности формирования первоначальной стоимости актива.

Аудитор рассматривает своевременность постановки на учет нематериальных активов и правильность методологии произведенных бухгалтерских проводок. Для этого первичные документы сверяют с данными регистров по бухгалтерским счетам 04 «Нематериальные активы» и 08 «Капитальные вложения».

3. Аудит учета начисления амортизации нематериального актива. От правильности начисленной амортизации зависит достоверность отражения остаточной стоимости нематериального актива в отчетности организации. На данном этапе проверки аудитор обращает внимание:

На соблюдение учетной политики организации в части начисления амортизации (способы начисления должны соответствовать требованиям бухгалтерского законодательства);

Правильность установления срока полезного использования и определения нормы амортизации;

Достоверность расчета сумм амортизационных отчислений.

4. Аудит выбытия нематериальных активов. Во время аудита выбытия нематериальных активов в первую очередь рассматриваются способ их выбытия, наличие основания для списания активов, а также его документальное подтверждение. Кроме того, проверяется правильность отражения операций по выбытию нематериальных активов на счетах бухгалтерского учета и подтверждается достоверность определения финансового результата выбытия активов.

5. Аудит налогообложения операций, связанных с нематериальными активами. Налоговый учет нематериальных активов может отличаться от бухгалтерского. Для выявления налоговых рисков аудитор изучает учетную политику организации для целей налогового учета, получает необходимый объем доказательств соблюдения требований действующего налогового законодательства при осуществлении операций с нематериальными активами. В качестве дополнительной информационной базы аудитор использует налоговые регистры.

Конкретные области, подлежащие изучению, чтобы аудит был объективным;

Существенные моменты, которые следует охватить;

Выборочные планы;

Формирование аудиторской группы, ее численность и квалификацию специалистов, привлекаемых к проведению проверки;

Распределение аудиторов в соответствии с их профессиональными качествами и должностными уровнями по конкретным участникам аудиторской проверки;

Стандарты, процедуры, руководства или документы, с которыми следует ознакомить группу аудиторов;

Бюджет рабочего времени для каждого этапа аудита;

Предполагаемые сроки работы группы;

Инструктирование всех членов группы об их обязанностях, ознакомление их с финансово-хозяйственной деятельностью экономического субъекта, а также с положениями общего плана аудита;

Контроль руководителя за выполнением плана и качеством работы ассистентов аудитора, за ведением ими рабочей документации и надлежащим оформлением результатов аудита;

Разъяснение руководителем аудиторской группы методических вопросов, связанных с практической реализацией аудиторских процедур;

Документальное оформление особого мнения члена аудиторской группы при возникновении разногласий в оценке конкретного факта между руководителем аудиторской группы и ее рядовым членом.

Аудиторская организация определяет в общем плане роль внутреннего аудита, а также необходимость привлечения экспертов в процессе проведения проверки.

Аудиторские доказательства

При проверке правильности начисления амортизации по нематериальным активам необходимо получить доказательства:

1)проверка арифметических расчетов клиента (пересчет) – проверка арифметической точности источников документов и бухгалтерских записей с помощью выполнения независимых подсчетов,

2)инвентаризация – получение ориентировочной информации о состоянии и стоимости имущества клиента и его финансовых обязательств;

3)проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций;

6)проверка документов – определение реальности используемых при проверке документов, то есть прослеживание отражения операции в учете вплоть до того первичного документа, который должен подтверждать реальность и целесообразность выполнения этой операции;

7)прослеживание – процедура, в ходе которой аудитор проверяет некоторые первичные документы, проверяет отражение данных первичных документов в регистрах синтетического и аналитического учета, находит заключительную корреспонденцию счетов и убеждается в том, что соответствующие хозяйственные операции правильно или неправильно отражены в бухгалтерском учете;

8)аналитические процедуры – анализ и оценка полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого экономического субъекта с целью выявления необычно или неверно отраженных в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности.

При проверке НМА могут применяться следующие процедуры:

Инвентаризация. Используется при аудите незавершенного производства, сверке фактического наличия с данными учета;

Осмотр и обследование. Используется для подтверждения достоверности формирования НМА.

Контрольные замеры. Проверяется фактический объем израсходованных материалов, трудовых ресурсов и др.;

Технологический контроль. Осуществляется для подтверждения достоверности включения материалов по объемам и по времени в состав готовой продукции или незавершенного производства;

Лабораторный контроль. Производится проверка на соответствие свойств израсходованных материалов установленным нормам и требованиям;

Опрос. Используется для получения альтернативных данных, подтверждающих или опровергающих проверяемые факты;

Подтверждение. Осуществляются встречные проверки, используемые, к примеру, для получения данных о фактически выполненных работах, оказанных услугах третьими лицами;

Просмотр документов;

Сравнение документов.

Процесс сбора аудиторских доказательств осуществляется в соответствии с учетом особенностей технологии производства продукции аудируемого лица, особенностями организации и ведения бухгалтерского учета. Ключевым моментом в данном случае является изучение учетной политики, рабочего плана счетов и графика документооборота.

КУРСОВАЯ РАБОТА

на тему:

«АУДИТ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ»

Введение......................................................................................................................... 3

1. Изучение НМА в процессе понимания деятельности аудируемого лица............. 6

2. Тестирование системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля на участке "НМА"................................................................................................................................................ 13

3. Программа аудита НМА по существу........................................................................... 21

Заключение................................................................................................................................ 33

Список использованной литературы................................................................................... 35

Приложения............................................................................................................................... 37

Введение

Большинство организаций не обходится без использования в производственной деятельности различных объектов нематериальных активов. Их наличие обеспечивает настоящее и будущее, становление и ее развитие.

Сегодня состояние промышленной, строительной и прочих индустрий требует их совершенствования, а конкуренция между субъектами внутри страны и внешними производителями налагает новые обязанности на организацию в области обновления ассортимента и повышения качества изготовляемой продукции, выполняемых работ и услуг. Одним из инструментов, обеспечивающих выполнение указанных задач, выступают нематериальные активы, потому что в их составе большой удельный вес занимают: технологические разработки, проектно – технические работы, интеллектуальная собственность (патенты, изобретения, ноу-хау), маркетинговые разработки и др.

Нематериальные активы – принципиально новый для отечественной теории и практики вид имущества, подлежащий бухгалтерскому учету, а следовательно и аудиту. Впервые в отечественной бухгалтерской практике нематериальные активы появились в мае 1988 г. Но только для совместных предприятий с иностранным участием. В июле 1990 г. использование нематериальных активов в бухгалтерском учете было разрешено также для акционерных обществ и обществ с ограниченной ответственностью. Эти нововведения были вызваны тем, что новым законодательством СССР было предусмотрено внесение объектов нематериальной собственности в счёт вкладов в уставной капитал юридических лиц. До этого даже программы для ЭВМ учитывались в составе основных средств.

В настоящее время в имуществе предприятий неуклонно возрастает роль нематериальных активов. Это обусловлено волной поглощения одних предприятий другими, быстротой и масштабами технологических изменений, распространением информационных технологий, усложнением и интеграции финансового рынка России. Все это превращает проблему учета и аудита нематериальных активов в одну из наиболее актуальных экономических и правовых проблем на данном этапе движения отечественной экономики в целом, а в частности, к цивилизованным рыночным отношениям.

Значение нематериальных активов в хозяйственной деятельности организации достаточно велико. По данным Федерального института сертификации и оценки интеллектуальной собственности и бизнеса, в Российской Федерации доля нематериальных активов в общей структуре активов всех хозяйствующих субъектов составляет в настоящее время 10 (15%) (в промышленности в среднем она равна 15(20%). В дальнейшем, как считают экономисты, следует ожидать ее значительного увеличения. Учитывая рост доли нематериальных активов в общей структуре активов организаций, нельзя не согласиться с тем, что их изучение исключительно важно для современного специалиста, работающего в сфере экономики.

Аудит нематериальных активов тесно связан не только с бухгалтерским учетом, но и с системой правовой охраны объектов интеллектуальной собственности и правового режима сделок с ними. Большое значение на развитие национального учета и как следствие аудита оказывают также тенденции сближения его с международными стандартами бухгалтерского учета и отчетности.

Актуальность темы исследования определяется необходимостью совершенствовать аудит нематериальных активов, наполнить его новым содержанием, адекватным новым экономическим реальностям и соответствующим международным стандартам финансовой отчетности.

Вопросы методики и организации учета и аудита данного вида имущества активно обсуждают во всем мире. Значительный исследовательский вклад в формирование бухгалтерского учета и аудита операций по движению нематериальных активов внесли известные отечественные ученые: Булыга Р.П., Бабаев Ю.А., Кондраков Н.П., Кочинев Ю.Ю., Козлова Е.П., Бабченко Т.Н., Галанина Е.Н., Гетьман В.Г., Подольский В.И., Гусарова О.И., Костюк Г.И., Борисов Л.П., Киселев М., Котко Е.А., Лунеев С.С., Сибирцева М.В., Дружиловская Т.Ю..

Целью данной работы является изучение организационных и методологических подходов к организации аудита операций по движению нематериальных активов.

Для достижения обозначенной цели поставлены следующие задачи:

· Проанализировать экономическую сущность и нормативно-правовую базу, регламентирующую учет НМА, а также систему внутреннего контроля на участке «НМА».

· Изучить организацию аудита НМА, т.е. аудит поступления, амортизации и выбытия НМА.

Для написания работы широко использовались работы отечественных и зарубежных ученых по изучаемой проблеме, законодательные и нормативные акты по учету и аудиту НМА, аудиторские стандарты и положения по бухгалтерскому учету и сайты Интернета, а также Справочно-Правовая Система «Консультант Плюс».

1. Изучение НМА в процессе понимания деятельности аудируемого лица

Нематериальные активы являются составной частью внеоборотных активов. Под нематериальными активами понимают учетные объекты, используемые в организации свыше одного года, не обладающие физическими свойствами, но обеспечивающие возможность получать доход постоянно или в течение длительного срока их эксплуатации.

Необходимо сказать и о Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО), а именно МСФО 38, который так и называется «Нематериальные активы». В этом стандарте нематериальный актив представляет собой идентифицируемый неденежный актив; не имеющий физической формы; содержится для использования в производстве, предоставления товаров или услуг, для сдачи в аренду или для административных целей; контролируется компанией в результате прошлых событий.

Хотелось бы отметить, что уже не первый год продолжается реформа российского бухгалтерского учета с целью адаптации его к требованиям МСФО. И в связи с этим 27 декабря 2007 г. было утверждено Приказом МФ РФ Положение по бухгалтерскому учету «Учет НМА» ПБУ 14/2007. Оно было также разработано с учетом четвертой части ГК РФ, которая посвящена правам на интеллектуальную собственность. Аудитору необходимо прослеживать все изменения, касающиеся законодательства по НМА. Именно это ПБУ, начиная с 2008 года регламентирует бухгалтерский учет прав на изобретения, ноу-хау, товарные знаки, компьютерные программы, произведения науки, литературы, искусства и прочие «результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации». Именно так статья 1225 четвертой части ГК РФ определяет интеллектуальную собственность.

Итак, в ПБУ 14/2007 выделены следующие условия признания в учете нематериального актива (п. 3), которые аудитор должен проверить (выполняются ли они или нет):

· объект способен приносить экономические выгоды. Из уточнений следует, что эта способность связана, в частности, с предназначением для использования в производстве или для управленческих нужд. Либо, если речь идет о некоммерческих организациях – для использования в деятельности, направленной на достижение целей, с которыми она была создана;

· у организации есть право на получение экономических выгод и контроль доступа к ним других лиц (при этом необходимы документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на интеллектуальную собственность);

· возможность идентификации объекта среди прочих активов;

· объект должен быть предназначен для длительного использования;

· у объекта нет материально-вещественной формы;

· организация не планирует продавать объект в течение 12 месяцев (или обычного операционного цикла);

· фактическая (первоначальная) стоимость актива может быть достоверно определена.

Налоговый Кодекс РФ ст. 257 п.3 также содержит условия признания нематериальных активов, это: наличие способности приносить доход; наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива; использование более 12 месяцев. Т.о. видно, что условия налогового и бухгалтерского законодательства схожи, только последнее содержит большее количество условий.

Таким образом, к объектам нематериальных активов, по мнению автора, относят: права на изобретения, ноу-хау, товарные знаки, компьютерные программы, произведения науки, литературы, искусства и прочие результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации, а также лицензии и франшизы.

Необходимо отметить то, что все вышеперечисленные примеры нематериальных активов - это некая совокупность их в соответствии с МСФО и ПБУ 14/2007 и за минусом некоторых объектов. В этот перечень согласно МСФО входят лицензии и франшизы, но в ПБУ 14/2007 таких объектов нет, но автор считает необходимым включение этих видов, так как они дают некоторое преимущество владельцу, впоследствии чего он получает некий доход. Деловая репутация не входит в данный перечень и в МСФО она рассматривается как отдельный объект учета (не как нематериальный актив), т.к. не является ресурсом и при этом она не отвечает вышеперечисленным критериям. Поэтому ее можно отнести к группе неидентифицируемых нематериальных активов. Необходимо обратить внимание на организационные расходы, которые до 1 января по российскому законодательству учитывались в составе нематериальных активов. Аудитор должен учитывать данный факт, т.к. из-за нововведения компании, на балансе которых числятся такие НМА, должны списать сумму организационных расходов (за минусом амортизации) в счет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Таким образом, по состоянию на 1 января 2008 года необходимо сделать такую проводку: Дт 84 Кт 04 – списана остаточная стоимость организационных расходов.

В состав нематериальных активов не включаются интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них . Но и объектом нематериальных активов в соответствии с ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы» также не являются НИОКР, не давшие положительного результата и неоформленные в законодательном порядке. По мнению автора необходимо отметить, что таким образом, предложенная Минфином России методология учета расходов на НИОКР привела к их смешению в отчетности с нематериальными активами. Разграничить эти объекты в годовом отчете можно, лишь обратившись к пояснениям, к которым аудитор должен обратиться впоследствии, но их составляют не все типы организаций.

Немаловажное значение для аудитора имеет классификация НМА, потому что при правильном отнесении объектов нематериальных активов организацией им легче проводить аудиторские процедуры. Следовательно, аудитором должно быть проверено, произведена ли классификация нематериальных активов на соответствующие группы. С помощью классификации объектов нематериальных активов, предприятия могут достаточно просто определить к какой группе относится тот или иной нематериальный актив, а также это удобно для ведения раздельного учета объектов нематериальных активов. Общая классификация объектов нематериальных активов представлена в Приложении 1 [схема №1, стр.38]. Но, по мнению автора, необходимо рассмотреть более детально особенности классификации по второму признаку (см. схему №1).

К реальным НМА относится такой объект, который включает исключительные права на результаты деятельности , которые в свою очередь делятся еще на три вида прав. Здесь автор считает нужным остановиться более подробно и рассмотреть каждый объект в отдельности.

Первым видом прав являются исключительные права, охраняемые в режиме патентного права – это права на изобретение, полезную модель, селекционные достижения и на промышленный образец, т.е. патент удостоверяет такие права, как приоритет, исключительное право на использование и право автора.

Из вышесказанного, можно определить характерные особенности объектов, охраняемых в рамках патентного права, которыми являются: 1) то, что правовая защита данных объектов обеспечивается государственными органами; 2) эта правовая защита возникает с момента получения патента, а не с даты фактического создания объекта интеллектуальной собственности.

Следующий вид прав составляют исключительные права, охраняемые в режиме авторского права – сюда относятся исключительные права на аудиовизуальные произведения, на произведения науки, литературы и искусства, на программы для ЭВМ и базы данных, на топологии интегральных микросхем.

Авторским правом охраняются первичные (живопись, культура, графика и т.п.), производные (инсценировка, экранизация) и составные произведения (сборники). Необходимо отметить, что для признания и осуществления авторского права на произведение не требуется регистрации, получения разрешения в государственных органах, т.к. право возникает в силу создания этого произведения. Также объектом авторских прав помимо произведений могут быть смежные права такие как, исполнения артистов, фонограммы, база данных в части охраны от несанкционированного извлечения, срок использования которых 50 лет.

Существуют два вида авторских прав: имущественные и личные неимущественные права, первые из которых могут учитываться в нематериальных активах, а последние – нет. Кроме того, правообладатель объекта для оповещения о своих правах может использовать знак охраны авторского права, который помещается на каждом экземпляре произведения и состоит из латинской буквы «С», наименования обладателя и года первой публикации.

И наконец, последний вид представляют собой исключительные права, охраняемые в режиме коммерческой тайны , которые представляют собой права на секрет производства или ноу-хау. Ноу-хау могут быть изобретения, полезные модели, на которые организация не получает патент, также обобщенные в виде формул и методов знания, навыки и практический опыт.

Особенность данного объекта заключается в том, что не требуется официальная государственная регистрация прав на него, следовательно, защита достигается на уровне правообладателя. По мнению автора, большое значение при аудите данного объекта нематериальных активов представляют собой условия правовой охраны ноу-хау. Поэтому аудитор должен проверить соблюдаются ли эти условия, которыми являются: ограничение доступа к информации; определение перечня информации, составляющей коммерческую тайну; регулирование отношений по использованию информации работниками на основании трудовых договоров; учет лиц, которые имеют доступ к информации и нанесение на материальные носители грифа «Коммерческая тайна» с указанием обладателя этой информации. Важно знать, что исключительное право на ноу-хау возникает с момента, когда все вышеперечисленные условия обеспечены. И естественно, если нарушено хоть одно условие, то правовая защита заканчивается.

Как видно из вышеизложенного, в принципе деление исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности представляет собой еще одну важную классификацию интеллектуальной собственности по способу защиты.

Теперь вернемся к общей классификации, где вторым видом реальных нематериальных активов выступают права на средства индивидуализации юридического лица или товара. Эти права включают в себя исключительные права на:

· товарный знак, который представляет собой обозначение, служащее для индивидуализации товаров юридических лиц или индивидуальных предпринимателей.

· наименование местонахождения товара – это название страны, населенного пункта, местности или другого географического объекта, используемое для обозначения товара.

· фирменное наименование – наименование юридического лица, которое определено в его учредительных документах, включено в единый государственный реестр юридических лиц и под которым оно выступает в гражданском обороте.

· коммерческое обозначение – обозначение, используемое для индивидуализации принадлежащих торговых, промышленных и других предприятий.

Монопольные права – это лицензии на отдельные виды деятельности, на право пользования лесными, животными и водными объектами и недрами. Эти права и замыкают собой такой вид нематериальных активов, как реальные.

Следующий вид нематериальных активов – это так называемые «суррогатные» НМА . Автор считает нужным отметить некоторые объекты. Например, как организационные расходы, которые являются расходами, связанными с образованием юридического лица, признанные частью вклада в уставный капитал. Но, как говорилось выше, нужно учитывать все особенности данного объекта с 1 января 2008 г. Такой же интерес представляет собой право на квартиру в объектах ЖКХ , которое является расходами организации-покупателя по приобретению прав собственности на эту квартиру. Да, в принципе это уже не является объектом НМА (с 01.01.2001), но у некоторых организаций данный актив числится на балансе, поэтому аудитору необходимо знать о его существовании, как теперь и об организационных расходах. Расходы на НИОКР учитываются обособленно по видам расходов, которые в свою очередь делятся на: подлежащие правовой охране и неподлежащие ей, что и повлекло за собой обособленный учет.

И, наконец, последний неидентифицируемый нематериальный актив , который включает в себя деловую репутацию организации. Гудвилл – это разница между стоимостью предприятия как единого имущественно-финансового комплекса и имеющего определенную репутацию, и балансовой стоимостью имущества. Деловая репутация на сегодняшний день в предпринимательской деятельности приобретает все большее значение, чем когда-либо. Это происходит, считает автор, в связи с тем, что фирмы максимально прозрачно должны действовать на рынке и как следствие должны иметь репутацию честной, выполняющей все свои обязательства компанией. И всё это соответственно повышает престиж компании перед всеми контрагентами рынка.

Для того чтобы перейти непосредственно к тестированию бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля НМА, необходимо знать не только их состав и классификацию, но и нормативно-правовую базу, которая регулирует учет и аудит НМА. Итак, основными нормативными документами, регулирующими порядок учета НМА, являются:

1. Гражданский кодекс РФ (часть IV, раздел VII «Права на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации»).

2. Закон РФ «О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров» №3520-1 от 23 сентября 1992г.

3. Закон РФ «О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных» №3523-1 от 23 сентября 1992г.

4. Закон РФ «О правовой охране топологий интегральных микросхем» №3526-1 от 23 сентября 1992г.

6. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» №129-ФЗ от 21 ноября 1996г. с изменениями и дополнениями.

7. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98 (утв. Приказом МФ РФ №60н от 9 декабря 1998г.).

8. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом МН РФ от 29.07.98 г. N 34н.

9. Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007 (утв. Приказом МФ РФ от 27.12.2007 г. N 153н).

10. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению (утв. Приказом МФ РФ от 31.10.2000 г. N 94н).

Естественно, что предложенный список представляет собой неполный перечень нормативных документов, но на взгляд автора, они являются основополагающими. И уже они с другими федеральными законами, кодексами, положениями по бухгалтерскому учету, методическими указаниями в совокупности составляют нормативную базу, на которую необходимо опираться при аудите нематериальных активов.

2. Тестирование системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля на участке "НМА"

Исходя из требований законодательства РФ, целью аудита нематериальных активов является установление соответствия применяемой в организации методики бухгалтерского учета, действующей в проверяемом периоде, нормативным документам для того, чтобы сформировать мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности во всех существенных аспектах. Для достижения данной цели аудитору необходимо:

· составить план аудита нематериальных активов;

· оценить систему внутреннего контроля аудируемого лица;

· разработать программу аудиторских процедур.

Аудиторская проверка нематериальных активов основана на общем плане проведения аудита, где необходимо уделить внимание важным или нетипичным операциям по учету нематериальных активов. Планирование должно способствовать выявлению потенциальных проблем и качественному конечному результату аудита. Аудитор выполняет данный план посредством программы, которая определяет характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур и составляется с учетом оценки системы внутреннего контроля.

И для того, чтобы аудитору действовать соответственно поставленной цели, ему, прежде всего, необходимо определить границы объекта нематериальных активов, которыми являются:

1) перечень проверяемых счетов.

В Плане счетов непосредственно для отражения и группировки фактов хозяйственной деятельности по учету нематериальных активов определены следующие счета (субсчета):

· счет 04 «Нематериальные активы»;

· счет 05 «Амортизация нематериальных активов»;

· субсчет 08/5 «Приобретение нематериальных активов»;

· субсчет 08/8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ»;

· счет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчета по учету вы­бытия нематериальных активов и поступления средств от предос­тавления НМА.

Конечно, нельзя не выделить забалансовые счета 001 «Переданные исключительные права» и 011 «Полученные исключительные права», которые также являются дополнительной информацией, позволяющей судить об отдельных операциях по нематериальным активам.

2) состав статей бухгалтерской отчетности.

В Бухгалтерском балансе (ф.№1) таким показателем будет являться остаточная стоимость нематериальных активов на начало и конец периода, которая отражается по стр. 110 «Немате­риальные активы». Приложение к бухгалтерскому балансу (ф.№5) включает разделы «Нематериальные активы» и «Расходы на НИОКР», которые необходимо проверить при аудите НМА. В разделе «Нематериальные активы» важны такие показатели, как первоначальная стоимость отдельных видов нематериаль­ных активов на начало и конец периода; стоимость поступивших и выбывших отдельных видов нематериальных активов за период и сумма начисленной амортизации по отдельным видам не­материальных активов на начало и конец периода. Раздел «Расходы на НИОКР» раскрывает сумму произведенных расходов на НИОКР за период, а также незавершенных расходов на НИОКР на начало и конец периода. Это основные формы отчетности, на которые аудитор в первую очередь должен обратить внимание. Но нужно помнить также об Отчете об изменении капитала (ф.№3) и Отчете о движении денежных средств, в которых важны показатели «Капитальные вложения» и «Выручка от продажи объекта интеллектуальной собственности» соответственно. Т.о. все вышеперечисленные показатели форм бухгалтерской отчетности будут подлежать аудиту нематериальных активов.

3) смежные объекты аудита.

Различают два вида смежных объектов: «входящие» и «исходящие». «Входящими» объектами являются те объекты, результаты данных которых используются аудитором, проверяющим объект «нематериальные активы». А «исходящие» объекты - это те объекты, по ко­торым используются результирующие данные объекта «немате­риальные активы». В зависимости от раздела аудита нематериальных активов классифицируются смежные объекты [Приложение 2, таблица №1, стр.39].

Отдельного внимания заслуживает информационная база аудита, которая включает в себя:

1. проверяемую отчетность организации как бухгалтерскую, так и налоговую;

2. регистры учета нематериальных активов;

3. первичную документацию по нематериальным активам;

4. положения учетной политики организации в отношении нематериальных активов.

В связи с выходом нового ПБУ 14/2007 организации должны раскрывать в своей отчетности достаточно большой перечень вопросов и аспектов учета нематериальных активов по сравнению с предыдущим перечнем. Следовательно, и объем аудита нематериальных активов также вырос, поэтому необходимо знать ту минимальную информацию, которая должна быть раскрыта в отчетности организации. Так, в соответствии с п. 41 ПБУ 14/2007 в бухгалтерской отчетности отражается следующая информация (по видам нематериальных активов):

· фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость с учетом сумм начисленной амортизации и убытков от обесценения на начало и конец отчетного года;

· стоимость списания и поступления нематериальных активов, иные случаи движения нематериальных активов;

· сумма начисленной амортизации по нематериальным активам с определенным сроком полезного использования;

· фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования, а также факторы, свидетельствующие о невозможности надежно определить срок полезного использования таких нематериальных активов, с выделением существенных факторов;

· стоимость переоцененных нематериальных активов, а также фактическая (первоначальная) стоимость, суммы дооценки и уценки таких нематериальных активов;

· оставшиеся сроки полезного использования нематериальных активов в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческих организаций;

· стоимость нематериальных активов, подверженных обесценению в отчетном году, а также признанный убыток от обесценения;

Таким образом, на аудитора возлагается обязанность выразить свое мнение не только о степени достоверности показателей вышеперечисленных форм бухгалтерской отчетности, но и уже об изменившемся минимальном количестве информации в этой отчетности, которая свидетельствует об исполнении требования полноты.

Если говорить о налоговой отчетности, то в компетенцию аудитора по данному вопросу, входит только выражение его мнения в отношении налоговых обязательств, содержащихся в регистрах налогового учета и налоговых деклараций.

Как известно, бухгалтерская отчетность организации составляется на основа­нии регистров бухгалтерского учета. Следовательно, следующей зада­чей аудита нематериальных активов является оценка состояния синтетического и аналитического учета НМА и проверка соответ­ствия информации, содержащейся в указанных регистрах, пока­зателям бухгалтерской отчетности.

Итак, синтетический учет операций с НМА ведется в журналах – ордерах №10 (по кредиту счета 05 «Износ нематериальных активов»), №13 (по кредиту счета 04 «Нематериальные активы») и №16 (по кредиту счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»). Аналитический учет ведется по отдельным объектам не­материальных активов, а также по видам расходов на НИОКР в ведомости учета нематериальных активов и их износа №7 по дебету и кредиту счета 04, в ведомости учета затрат по капитальным вложениям №18 по счету 08 и в карточке учета нематериальных активов типовой формы № НМА-1.

В данной карточке ведется инвентарный учет нематериальных активов. Инвентарным объектом (единица бухгалтерского учета НМА) является совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора уступки прав и т.п. Данная карточка ведется бухгалтерией в одном экзем­пляре на каждый объект на основании первичных документов по учету нематериальных активов и другой документации. В случае выбытия объекта карточка закрывается, но продолжает хранить­ся в течение пяти лет.

Т.о. оценка состояния аналитического и синтетического учета нематериальных активов проводится по двум направлениям: обеспечена ли информация по единицам бухгалтерского учета НМА и соответствует ли система открытых субсчетов к счету 04 действующему Плану счетов или рабочему плану счетов, закрепленному в учетной политике организации.

Несмотря на то, что в настоящее время организация в соответствии с Положением о документах и документообороте в бухгалтерском учете и Законом N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» самостоятельно выбирает форму учета, перечень применяемых регистров, их построение, последовательность и способ записей в них, аудитору все таки следует проверить наличие первичных документов и законность оформления их в бухгалтерском учете.

В отношении нематериальных активов в альбомах унифици­рованных форм первичной учетной документации содержится только две типовые формы первичных документов бухгалтерского учета: карточки учета нематериальных активов (ф. № НМА-1) и инвентаризационной описи нематериальных активов (ф. № ИНВ-1а), которая применяется для оформления данных инвентаризации нематери­альных активов, поступивших в организацию. Это говорит о том, что все остальные формы организация должна само­стоятельно определить и установить в своей учетной политике.

Наиболее распространенными являются следующие первич­ные документы по учету нематериальных активов .

Акт приемки-передачи нематериального актива - применяется для фиксации фактов получения, внутреннего перемещения и передачи прав на нематериальные активы. Акт ввода в эксплуатацию нематериального актива - для фиксации факта начала коммерческого использования нематериального актива. Здесь определяется дата начала коммерческого использования нематериального актива, ус­тановленная руководителем организации. Важность составления данного акта обусловлена тем, что для налоговых целей начало амортизации не­материального актива связывается с датой его ввода в эксплуа­тацию (п.2 ст. 259 НК РФ), а также возможностью несовпадения даты получения организацией нематериального актива с датой начала его коммерческого использования в качестве нематериального актива. Акт списания нематериального актива необходим для фик­сации факта выбытия нематериального актива в связи с истече­нием срока его полезного использования или прекращением коммерческого использования до истечения срока полезного ис­пользования.

Информацию о немате­риальных активах можно найти в бухгалтерских справках и расчетах, платежных пору­чениях и счетах-фактурах на покупку и продажу нематериаль­ных активов.

Помимо вышеперечисленных первичных документов немаловажная роль в ходе аудита нематериальных активов достается правоустанавливающим документам. Первичные документы не должны противоречить содержащейся в них информацией об операциях с нематериальными активами правоустанавливающим. К последним относятся документы, юридически закрепляющие ис­ключительные права организации на объекты интеллектуальной собственности (патенты, свидетельства, договоры об отчуждении исключительных прав, лицензионные договоры и др.). Но нельзя забывать о других документах (учредительные договора, техническая документация), которые также должны проверяться аудитором. Т. о. на основании регистров бухгалтерского учета и вышеперечисленных документов аудитором производится проверка правильности отнесения отдельных видов активов к нематериальным, а также наличие прав собственности на них. [Приложение 3 Таблица №2 стр.40 также наличие прав собственности на них и отнесения отдельных видов активов к нематериальным олтерского учета НМА и налогов].

Каждая организация для ведения своей деятельности формирует собственные правила ведения бухгалтерского и налогового учета и, конечно, свою правовую базу, которые объединяются в понятии «учетная политика». При формировании учетной политики организации по кон­кретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета выбирается один способ из нескольких, допускаемых зако­нодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету и налогообложению.

Чтобы сделать вывод об организации бухгалтерского учета, а в дальнейшем и о системе внутреннего контроля, аудитор анализирует учетную политику на момент раскрытия в ней следующей информации: 1) правила документооборота и технология обработки информации по учету нематериальных активов; 2) утвержденные организацией формы первичных документов для учета НМА; 3) способы начисления амортизационных отчислений; 4) перечни объекта НМА, по которым не производится начисление амортизации; 5) сроки проведения инвентаризации нематериальных активов; 6) перечень счетов и субсчетов, используемых для учета операций с НМА; 7) способы оценки нематериальных активов, приобретенных не за денежные средства.

После ознакомления с учетной политикой, аудитор должен дать оценку системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета НМА, необходимую для формирования мнения о достоверности отражения информации о нематериальных активах.

И начать целесообразнее с оценки неотъемлемого риска, затем произвести корректировку предварительной оценки риска средств контроля и риска необнаружения по хозяйственным операциям с нематериальными активами.

Оценка неотъемлемого риска в отношении счетов и хозяйственных операций с немате­риальными активами осуществляется аудитором-исполнителем следующим образом. Сначала аудитор оценивает влияние факторов неотъемлемого риска на достоверность счетов и хозяйственных операций с нематериаль­ными активами. Для этого в таблице №3 по оценке неотъемлемого риска [Приложение 4, стр.41] знаками «+» и «-» отмеча­ется оцениваемая аудитором степень риска по каждому фактору.

Затем оценивается влияние трех групп факторов неотъемлемого риска на достоверность счетов и хозяйственных операций с не­материальными активами. Для этого по каждой группе факторов подводятся итоговые данные и определяется средняя арифметическая величина, взвешенная на эти итоговые значения степеней риска (низкий риск - 15%; средний риск - 50%; высокий риск - 85%). Степень риска может колебаться в диапазоне от 0 % до 100 %. Нулевой риск означает полную уверенность в том, что бухгалтерская отчетность не со­держит существенных погрешностей.

Конечным действием является определение суммарного неотъемлемого риска в отноше­нии счетов и хозяйственных операций с нематериальными акти­вами. Это происходит таким же образом, как и расчет итогов по группе факторов. В данном случае получается, что суммарный неотъемлемый риск на участке «НМА» равен 41%. Т.е. неотъемлемый риск по НМА относится к категории среднего, что связано в частности с личностным фактором и отсюда аудитор уже может представить какие-либо рекомендации.

Определив неотъемлемый риск по нематериальным активам, аудитор – исполнитель переходит к корректировке предварительной оценки риска средств контроля. Для этого аудитор анализирует результаты расчета контрольного риска руководителем проверки и выявляет группы факторов риска (для операций с нематериальными активами), по которым необходимо произвести корректировку. Определить аудитор может риск с помощью «вопросника», который представлен в таблице №4 [Приложение 5, стр.42] Далее он уточняет влияние выбранных групп факторов на суммарный риск средств контроля и в связи с этим производится его пересчет.

По формуле модели аудиторских рисков аудитор – исполнитель рассчитывает риск необнаружения, который равен отношению приемлемого аудиторского риска на произведение контрольного и неотъемлемого рисков. И, на основании полученных (скорректированных) данных аудитор – исполнитель принимает решение об объеме выборке по проверке нематериальных активов.

Практика показывает, что далеко не всегда аудиторские проверки нематериальных активов сопровождаются оценкой системы внутреннего контроля, что заведомо снижает их результативность. Это приводит, в частности, к увеличению затрат времени, так как своевременно не созданные предпосылки для обоснования выборочного способа проверки повышают вероятность искажений в оценке аудиторского риска. Адекватная оценка системы внутреннего контроля позволяет качественно и более доказательно сформировать выводы аудитора в Письменной информации аудитора руководству экономического субъекта и в аналитической части аудиторского заключения.

Т. о. подтверждение оценки системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета нематериальных активов заключается в том, что аудитор устанавливает те участки (зоны), в которых есть высокие риски; устанавливает, определен ли круг лиц, ответственных за сохранность объектов нематериальных активов, и созданы ли условия, обеспечивающие сохранность нематериальных активов и информации о них. И уже с учетом всего вышесказанного, аудитор должен спланировать характер, масштабы и сроки проведения аудиторских процедур в отношении нематериальных активов.

3. Программа аудита НМА по существу

Проверка достоверности данных бухгалтерского учета нематериальных активов осуществляется с помощью аудиторских процедур, позволяющих выявить существенные искажения в учете и отчетности нематериальных активов. В свою очередь аудиторская проверка учета нематериальных активов осуществляется с помощью общего плана и рабочей программы аудита экономического субъекта, составляемой независимым аудитором или аудиторской фирмой. В ней содержатся источники аудиторских доказательств (формы бухгалтерской отчетности, аналитические регистры бухгалтерского учета и т.д.), список нормативных документов, перечень тестов средств внутреннего контроля и аудиторских процедур [Приложение 6, таблица №5, стр. 45].

Получение достаточных доказательств позволяет аудитору дать независимую оценку состояния учета НМА и выявить нарушения и отступления от действующего законодательства и установленных правил.

Основной частью методики аудита нематериальных активов является проверка отражения в учете и в бухгалтерской отчетности хозяйственных операций по использованию принадлежащих организации нематериальных активов. В соответствии с основными направлениями и задачами аудита нематериальных активов можно выделить три направления проверки:

I. операций учета наличия и поступления нематериальных активов;

II. учета амортизации нематериальных активов;

III. учета выбытия нематериальных активов.

Аудит операций наличия и поступления нематериальных активов начинается с определения задач, которые включают в себя: 1. проверку объема прав (которыми обладает организация на дату проведения аудита) и оценку правомерности квалифика­ции этих прав как нематериальных активов организации (инвен­таризация нематериальных активов); 2. проверку порядка формирования первоначальной стоимости нематериальных активов в проверяемом периоде.

Отсюда следует, что аудит нематериальных активов по существу начинается с инвентаризации нематериальных активов. Но в связи с тем, что одной из особенностью нематериальных активов является их неосязаемая природа, то проверка их фи­зического наличия означает прежде всего проверку наличия правоустанавливающих документов, предоставляющих юридическому лицу исключительные права на соответствующие объекты интел­лектуальной собственности. Например, при аудите секретов производства, инвентаризация озна­чает также проверку наличия соответствующей информации на материальных носителях. Т. е. здесь аудитору важно убедиться в физическом наличии объекта путем предоставления материальных носителей, и получается, что аудитор не соприкасается с содержанием конфиденциальной информации.

Особенность инвентаризации нематериаль­ных активов заключается в том, что она фактически сводится к документальной проверке правоустанавливающих документов на объекты интеллектуальной собственности. Так, в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств при инвентаризации нематериальных активов необходимо проверять наличие документов, подтверждающих права организации на их использование, а также пра­вильность и своевременность отражения нематериальных активов в балансе.

Действия аудитора непосредственно напрямую зависят от проведенного тестирования системы внутреннего контроля и бухгалтерского учёта (что рассмотрено было выше). И в зависимости от того результата, который аудитор получил при оценке состояния системы внутреннего контроля проверяемой организации, соответственно существует два варианта его действий по инвентаризации нематериальных активов.

В случае если по оценкам аудитора состояние внутреннего контроля в целом по организации, а также в отношении нематериальных активов, в частности, квалифицируется как неудовлетворительное, т.е. контрольный риск высокий, то аудитор должен самостоятельно осуществить весь комплекс процедур по проверке правоустанавливающих документов на принадлежащие организации объекты интеллектуальной собственности. Хотелось бы отметить, что это не самый лучший вариант для аудитора. В этом случае это будет или выборочная документальная проверка наличия правоустанавливающих документов и объема предостав­ляемых ими прав на объекты нематериальных активов или полноценная инвентаризация немате­риальных активов. Вариант проверки зависит от времени на проведение аудита и масштабов деятельности проверяемой органи­зации.

На данном этапе аудита устанавливается факт наличия кон­кретных объектов интеллектуальной собственности и обеспечение возможности однозначного определения этих объектов в качестве отдельных источников информации, находящихся на предприятии и допускающих возможность их исполь­зования в его производственной деятельности.

Но если по оценкам аудитора состояние внутреннего контроля как во всей организации, так и в отношении нематериальных активов, в частности, квалифицируется как удовлетворительное, т.е. риск средств контроля низкий, в качестве аудиторской проце­дуры применяется оценка результатов инвентаризации нематери­альных активов, проведенной силами аудируемой организации. Получается, что аудитор полностью полагается на результаты последней инвентаризации, полученные самой организацией. Полагаясь на данные результаты инвентаризации, аудитор должен проверить своевременность её проведения, т.е. учитывать следующие факты:

· проводилась ли инвентаризация нематериальных активов в случаях, установленных законодательством. Но если инвентаризация не проводилась более двух лет, то аудитор вправе потребовать ее проведения с целью снижения аудиторского риска.

· были ли соблюдены сроки проведения инвентаризации, установленные организацией самостоятельно;

· соответствует ли документарное оформление инвентаризации требованиям, установленным Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств.

Проверка правильности последней инвентаризации нематери­альных активов, сроков ее проведения, выявленных ошибок и их исправления позволяют аудитору сформулировать свое мнение по вопросу учета нематериальных активов. И данный факт необходимо отметить при составлении аудиторского заключения.

В данном случае аудитор осуществляет мероприятия выборочного тест - контроля ре­зультатов инвентаризации нематериальных активов, а также проводит документальную проверку инвентаризацион­ных описей (ф. ИНВ-1а) и других материалов инвентаризации нематериальных активов;

Итогом инвентаризации нематериальных активов является получение аудитором информации о структуре нематериальных активов организации на прове­ряемые даты; о наличии и правильности оформления правоустанавливающих документов на объекты интеллектуальной собственности и о соответствии бухгалтерских записей в отношении немате­риальных активов организации данным, полученным в результате инвентаризации интеллектуальных прав и правоустанавливающих документов на них.

Далее после получения информации по инвентаризации нематериальных активов аудитор приступает к проверке правильности формирования первоначальной стоимости нематериальных активов, относящихся применитель­но к тем объектам, которые по­ступили в течение проверяемого периода.

Нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Следовательно, аудит поступления нематериальных активов представляет собой аудит формирования первоначальной стоимости данных активов. Т.о. аудитор при формировании первоначальной стоимости объекта нематериальных активов проверяет:

a) экономическую обоснованность и порядок документального подтверждения затрат, относимых на счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» при формировании инвентарной стоимости нематериальных активов.

Фактическая стоимость нематериальных активов равна сумме в денежном выражении, равной величине оплаты в любой форме или кредиторская задолженность, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для его использования.

В соответствии с п.1 ст.256 НК РФ амортизируемым имуществом (результаты интеллектуальной деятельности) признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 рублей [Приложение 7 Пример 1, стр.47].

b) своевременность и правильность оформления факта принятия к учету нематериальных активов, т.е. осуществляется проверка обоснованности бухгалтерской записи Д-т 04, К-т 08.

c) обоснованность изменения первоначальной стоимости нематериальных активов.

Согласно п.16 ПБУ 14/2007 первоначальная стоимость изменяется, если произошло обесценение нематериального актива или его переоценка. Нематериальный актив считается обесцененным, когда его балансовая стоимость больше возмещаемой стоимости, которая определяется как одна из двух наибольших величин: рыночной стоимости и ценности использования данного нематериального актива. Организация обязана ежегодно проводить тест на наличие факторов обесценения. Обесценение отличается от переоценки нематериальных активов тем, что первое носит обязательный характер. Переоценка (дооценка или уценка) нематериальных активов проводится не чаще, чем один раз в год по однородной группе объектов [Приложение 8 Пример 2, стр.48].

Формирование первоначальной стоимости нематериальных активов может осуществляться по следующим типам операций (соответственно и аудит), которые имеют особенности в её формировании:

1. покупка исключительных прав на объекты интел­лектуальной собственности у сторонней организации;

2. создание нематериальных активов силами самой организации;

3. безвозмездное получение исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности;

4. получение нематериальных активов в качестве вклада в уставный капитал организации.

Как известно, приобретение нематериальных активов за плату – это один из самых распространенных способов поступления нематери­альных активов в российской практике. Аудитор осуществляет документальную проверку приобретения организацией исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности. Оформляться данная операция должна договором об отчуждении прав, но не в коем случае договором о купле-продаже, т.к. многие организации допускают такую ошибку.

Необходимо проверить состав затрат, формирующий первоначальную стоимость нематериального актива. Часто организации настолько некорректно относят некоторые суммы, которые вообще не связаны с данным нематериальным активом. Поэтому аудитору необходимо знать тот минимальный перечень затрат, который представлен в ПБУ 14/2007. Следует отметить, что в фактическую стоимость нематериальных активов не включаются расходы по полученным займам и кредитам. За исключением случаев, когда речь идет об инвестиционных активах .

Естественно аудитор проверяет, предусмотрена ли в условиях договора уступки исключительных прав оплата приобретаемого нематериального актива не денежными средствами и каким образом признается его первоначальная стоимость. Обычно первоначальная стоимость полученных таким образом нематериальных активов признается равной стоимости товаров, которые передаются этой организацией.

Для того чтобы начать аудит формирования первоначальной стоимости при создании нематериальных активов силами самой организации аудитор должен оценить наличие правовых оснований собст­венного производства нематериального актива юридическим лицом. Важным моментом является то, что аудитор при проверке непосредственно должен убедиться в полноте и правильности документального подтверждения прав организации на объекты нематериальных активов, созданные внутри неё.

Говоря о нематериальных активах, созданных самой компанией, следует отметить, что в ПБУ 14/2007 более подробно расписано, из каких составляющих должна складываться их первоначальная стоимость. Следовательно, обязанность аудитора заключается в проверке состава затрат как для бухгалтерского, так и для налогового учета. Например, теперь прямо сказано, что отчисления на социальные нужды, включая ЕСН, учитывать необходимо. В связи с этим заметим, что в налоговом учете действует другое правило: налоги (и ЕСН в их числе), которые организации включают в расходы, первоначальную стоимость НМА не формируют (п. 3 ст. 257 НК РФ).

Аудит данных объектов нематериальных активов заканчивается процедурой проверки порядка принятия их к учету, а также документа, на основании которого объект был введен в эксплуатацию, т.е. проверяется корректность записи Дт 04 Кт 08.

Аудит формирования первоначальной стоимости нематериальных активов при безвозмездном поступлении заключается, прежде всего, в проверке легитимности данной безвозмездной передачи исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности. Аудитор должен помнить, что по ГК РФ между юридическими лицами запрещена безвозмездная передача, за исключением подарков, не превышающих пять МРОТ. Т.о. если одна сторона, которая безвозмездно передает другой стороне исключительное право и является юридическим лицом, то этот факт должен оформляться договором дарения в письменной форме.

Далее аудитор проверяет формирование первоначальной стоимости нематериального актива, полученного по договору дарения, которая образуется исходя из текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учёту на счет 08/5 «Приобре­тение нематериальных активов». Из этого следует, что при проверке формирования первоначальной стоимости нужно обратить внимание на определение текущей рыночной стоимости. Если, например, она была определена с помощью экспертной оценки, то риск ошибки может вообще отсутствовать. И, конечно, же проверяется отражение на счетах бухгалтерского учета безвозмездного поступления нематериального актива, т.к. данная операция относится к прочим доходам и должна отражаться по кредиту счета 98/2 «Безвозмездные поступления».

Аудитор при формировании первоначальной стоимости нематериального актива, полученного в счет вклада в уставный капитал организации должен проследить за корректностью определения денежной оценки, согласованной с учредителями. По законодательству РФ для оценки вклада в уставный капитал, внесенный неденежными средствами должен привлекаться эксперт.

Кроме того, аудитор должен учитывать, что для ситуаций, когда фирма получает нематериальные активы в качестве вклада в уставный капитал и по договорам дарения, их стоимость уточняется при помощи добавления таких затрат, как например: оплата информационных и консультационных услуг, отчисления на социальные нужды. Для этих же ситуаций предусмотрено ст.250 НК РФ, что такие имущественные права признаются внереализационными доходами и в состав амортизируемого имущества не включаются.

И после проверки состава первоначальной стоимости, аудитор должен проверить устав организации, точнее тот раздел, который посвящен формированию уставного капитала, где должно быть указано, что оплата долей или акций осуществлялась нематериальными активами.

Обобщив все вышесказанное по аудиту поступления нематериальных активов, можно создать общую картину, но конечно, нужно учитывать все особенности каждого типа операций. Т.о. аудитор, проверяет юридическое оформление договоров и первичных документов, что позволит ему сделать вывод, что указанные приобретения произведены с соблюдением требований действующего законодательства и тогда аудитор проводит арифметическую проверку первоначальной стоимости нематериального актива. Тест проверки отражения операций поступления нематериальных активов может быть оформлен в виде таблицы №5[Приложение 9, стр.49]

И аудитор проводит проверку тождественности: показателей отчетных форм по нематериальным активам; данных отчетности и Главной книги; показателей Главной книги и регистров синтетического и аналитического учета.

После того, как аудитор проверил формирование первоначальной стоимости нематериальных активов и принятие их к учету, следует проверить следующее направление – учет амортизации нематериальных активов . Начнем с того, что организация должна классифицировать свои нематериальные активы по наличию у них срока полезного использования, т.е. на НМА, которые имеют срок полезного использования и имеют неопределенный срок полезного использования. Первые из них погашаются посредством начисления амортизации, а последние – не амортизируются. Но по ним должно проводится ежегодное тестирование на наличие факторов, которые могли бы их отнести к НМА с определенным сроком полезного использования. Это предусмотрено в бухгалтерском законодательстве в то время, как в налоговом по таким НМА устанавливается срок, равный 10 годам.

Затем аудитор проверяет корректность и правильность применения способов начисления амортизации как для бухгалтерского учета, так и для налогового. Как известно, в бухгалтерском законодательстве предусмотрено три способа: линейный, уменьшаемого остатка и пропорционально объему продукции. При этом выбирать нужно тот метод, который будет отражать график получения компанией экономических выгод от нематериального актива. В случае невозможности надежно рассчитать ожидаемые поступления, она должна применять линейный метод. В НК РФ предусмотрено два способа начисления амортизации, как линейный и нелинейный. Конечно же может возникнуть ситуация, при которой в бухгалтерском учете амортизация начисляется отличным способом от налогового. Поэтому нужно ввести регистр налогового учета и аудитор для этого проверяет учетную политику, в которой это все должно быть прописано.

Аудитор должен посмотреть какой способ отражения амортизационных отчислений в бухгалтерском учете (с использованием или без использования сч.05) выбрала организация. По мнению автора, при проверке следует обратить внимание на то, что способы отражения и начисления амортизации должны корреспондировать между собой. Например, если выбран линейный способ начисления, то способ отражения должен быть с использованием сч.05.

Также следует проверить, производится ли начисление амортизации ежемесячно; начисляется ли амортизация в тех периодах, когда организацией был получен убыток. Т. о. аудитор при проверке данного направления должен получить доказательства правильности выбранных срока полезного использования, метода начисления амортизации, амортизируемой стоимости НМА и является НМА амортизируемым.

По результатам отклонений аудитор проводит анализ по наиболее существенным отклонениям и оценивает влияние отклонений на достоверность отчетности. Основанием для проверки служит карточка ф. №НМА-1 и регистры синтетического учета по счетам 04, 05 и счетам 20, 25, 26, 29, 44.

В организации помимо операций по поступлению нематериальных активов могут иметь место операции по их выбытию. Поэтому последней частью программы аудита по существу является аудит выбытия НМА .

Аудитор должен проверить правильность оформления и отражения в учете операций по выбытию нематериальных активов, а также правильность формирования финансового результата организации с учетом выбытия НМА. Финансовый результат организация должна формировать на счете 91 и затем списывать со счета 91 на счет 99 "Прибыли и убытки".

Выбытие НМА может происходить по различным причинам, и аудит таких операций проходит в зависимости от типов хозяйственных операций:

1. списание НМА в связи с истечением ус­тановленного организацией СПИ;

2. списание НМА до истечения СПИ в связи с невозможностью их дальнейше­го использования;

3. операция по реализации НМА;

4. безвозмездная передача исключительных интеллектуаль­ных прав;

5. передача интеллектуальных прав в качестве вклада в ус­тавный капитал.

Как отмечалось ранее, при принятии объекта нематериального актива к бухгалтерскому учету организация устанавливает срок его полезного использования. И по истечении этого срока происходит списание нематериального актива. Естественно это происходит, если срок был установлен правильно, т.е. после него объект нематериального актива утрачивает способность приносить доход.

Аудитор проверяет документальное оформление такого списания (акт списания НМА) и отражение в бухгалтерском учете. Если в учете амортизация отражалась на отдельном счете 05, то одновременно при списании стоимости нематериального актива, списывается его амортизация (Дт 05 Кт 04). В случае отражения амортизационных отчислений без использования счета 05, то к моменту истечения срока полезного использования на счете 04 сумма должна быть равна нулю.

При аудите выбытия НМА до истечения срока полезного использования аудитору необходимо обратить внимание: даже если объект НМА выбывает с баланса организации в середине месяца, амортизация на него за этот месяц должна быть начислена полностью. Происходит это в силу разных причин, нематериальные активы становятся непригодными для дальнейшего использования в производстве продукции или в управленческих целях. Такое списание производится на основании акта, составляемого специально созданной комиссией и утвер­ждаемого руководителем предприятия. В акте должна быть четко прописана причина такого списания. В связи со списанием раньше срока, то формируется остаточная стоимость нематериального актива, которая также списывается в прочие расходы. При этом, на взгляд автора, нужно отметить, что данный расход не признается расходом для целей налогообложения.

Операции по реализации нематериальных активов – это операции по передаче исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности по договору уступки исключительного права. Отражение данных операций должно происходить через счет 91 «Прочие доходы и расходы», если, конечно, это не основная деятельность (тогда через 90 «Продажи»).

При проверке таких хозяйственных операций, аудитор помимо проверки правильности отражения на счетах должен уделить особое внимание:

· моменту признания выручки от реализации НМА. Если стоимость в договоре об уступке исключительного права определена в твердой сумме, то выручка от реализации нематериального актива должна признаваться единовременно (в момент перехода исключи­тельных прав к новому правообладателю). В случае, оплаты прав в форме роялти выручка признается в момент начисления роялти;

· легитимности факта списания с учета нематериального актива, т.к. его списание с бухгалтерского баланса можно осуществлять только тогда, когда передается весь объем прав на объект интеллектуальной собственности.

По мнению автора, аудит выбытия нематериального актива в связи с его безвозмездной передачей примерно схож по своей методике на аудит поступления таким способом активов. В данном случае также проверяется аудитором правомерность такого действия, т.к. такие операции могут быть оформлены не только как безвозмездная передача, но и как пожертвования. После подтверждения правомерности такой операции, проверяют правильность их отражения на счетах бухгалтерского учета.

Следующий тип операций – по вкладу в уставный капитал - является единственным, по которому списанные нематериальные активы не отражаются на счете 91. Данное списание равноценно понятию «финансовые вложения», т.е. такая операция отражается на счете 58 «Финансовые вложения». Аудитор начинает проверку таких операций с проверки их доку­ментального оформления, он изучает содержание учредительных документов юридических лиц, доли которых приобретались аудируемой организацией. И, конечно, проверяет правильность оформления актов приемки – передачи. Система бухгалтерского учета по вкладу в усавный капитал нематериальных активов, проверяемая аудитором, представлена в Приложении 10 [Таблица№6 ,стр.50]

Проводя проверку операций по выбытию, необходимо убедиться, что:

· Независимо от характера выбытия нематериальных активов все они отражены на счете 91 «Прочие доходы и расходы» (кроме операций по вкладу в уставный капитал);

· Выявлен финансовый результат от выбытия нематериальных активов предприятия;

· Полностью соблюдены требования действующего законодательства по налогообложению в части налога на добавленную стоимость, налога на прибыль.

Если аудитор установит нарушения в учетных записях по операциям выбытия НМА, то он указывает работникам бухгалтерии на необходимость внесения соответствующих исправлений и уточнений.

Такова программа аудита нематериальных активов по существу. По результатам проверки соответствия применяемой организацией методики учета операций с НМА нормативным документам, действующим на территории РФ, аудитор дает рекомендации по устранению имеющихся нарушений, которые входят в аналитическую часть отчета аудиторской фирмы.

Заключение

В условиях быстрорастущего рынка значительно возрастает роль аудита как важнейшего средства подтверждения о полноте и достоверности информации об имуществе предприятия и его обязательствах и своевременного доведения этих сведений до потребителей.

В связи с расширением прав предприятий в области постановки и ведения бухгалтерского учета перед бухгалтерскими службами возникает проблема оптимальной организации аудита различных объектов: основных средств, нематериальных активов, процессов производства и реализации, расчетов, капитальных и финансовых вложений и др.

Данная работа рассматривает круг вопросов, связанных с организацией и методикой аудита нематериальных активов. В результате проделанной работы можно сделать следующие выводы:

· Для аудита нематериальных активов вследствие их разнообразия по составу и назначению имеет значение их классификация, исходя из которой и составляется отчетность о наличии и движении нематериальных активов;

· Хорошо подготовленная информационная база является основным источником получения достоверной и полной информации об исключительных правах на объекты интеллектуальной собственности;

· Аудитору необходимо особое внимание уделить учетной политике и правильности оформлению договоров с целью уменьшения рисков;

· Особенностью аудита нематериальных активов, в частности выбытия, является проверка определения финансового результата по данной операции с последующим его отнесением либо на прибыль, либо на убытки.

Аудит нематериальных активов включает в себя установление соответствия применяемой предприятием методики учета нематериальных активов требованиям нормативных актов, регулирующих формирование себестоимости продукции (работ, услуг) и финансовых результатов, а также требованиям соответствующих стандартов и положениям, устанавливающим правила их учета.

Следует сказать, аудит не только нематериальных активов, но и в целом должен начинаться с изучения нормативно-правовой базы по проверяемому объекту. Т.е. когда аудитор законодательно подкреплен, вероятность некачественной аудиторской проверки вовсе отсутствует.

Затем определяются рамки объекта проверки, как нематериальные активы (его классификация, состав, его понимание аудируемым лицом). Немаловажное значение имеет система внутреннего контроля, которая позволяет определить те степени риска, которые присущи участку «Нематериальные активы». И уже учитывая рискованность в некоторых вопросах по наличию и движению нематериальных активов на предприятии, аудитор переходит к проверке по существу. Аудит учета нематериальных активов по существу включает следующие операции: 1) проверка операций учета поступления и создания нематериальных активов; 2) проверка учета амортизации нематериальных активов; 3) проверка учета выбытия нематериальных активов. И каждая проверка имеет свои особенности.

Также имеет свою специфику и инвентаризация исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности, которая фактически представляет собой проверку наличия документов по данным правам.

И последнее, следует отметить, что нематериальные активы как объекты учета и, следовательно, как объекты аудита ещё недостаточно изучены и не регламентированы должным образом. Законодательство уже делает попытки приближения к МСФО, и в части нематериальных активов оно преуспело, выпустив ПБУ 14/2007, которые организации должны применять с начала этого года. Отсюда возможны разногласия по организации учета подобных объектов. Организации должны в этом случае искать варианты решения этих проблем (в том числе с помощью специалистов – аудиторов или других экспертов).

Список использованной литературы

I . Официальные документы

1. Гражданский кодекс РФ (части первая и вторая)

2. Налоговый кодекс РФ (часть первая и вторая)

5. Закон РФ от 23 сентября 1992 г. № 3520-1 «О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров»

6. Закон РФ от 23 сентября 1992 г. № 3523-1 «О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных»

7. Закон РФ от 23 сентября 1992 г. № 3526-1 «О правовой охране топологий интегральных микросхем»

10. Инструкция по применению журнально-ордерной формы счетоводства, утв. Письмом Минфина СССР от 08.03.1960 г. №63

11. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98, утвержденное приказом Минфина России от 9 декабря 1998г. №60н

12. Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007, утвержденное приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. № 153н

13. Положение по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/01, утвержденное приказом Минфина России от 2 августа 2001 г. № 60н

14. Положение о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утв. Минфином СССР от 29.07.1983 г. №105

15. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом МН РФ от 29.07.98 г. N 34н.

16. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. №49

17. Правило (стандарт) №3 «Планирование аудита» (в ред. Постановления Правительства РФ от 07.10.2004 N 532)

18. Правило (стандарт) №8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом» (введено Постановлением Правительства РФ от 04.07.2003 N 405)

II . Монографии, коллективные работы, сборники научных трудов

19. Булыга Р.П., «Аудит нематериальных активов коммерческой организации. Правовые, учетные и методологические аспекты» //М. – «Юнити», 2008 г.

20. Балакерева Н.М. «Нематериальные активы: учет, аудит, анализ» //М. – «Эксмо», 2007 г.

21. Воронина Л.И., «Учет нематериальных активов» //М. – «Эксмо», 2007г.

22. Гетьман В.Г., «Финансовый учет» //М. – «Финансы и статистика», 2007г.

23. Подольский В.И., «Аудит» //М. – «Академия», 2005г.

III. Статьи из периодических изданий

24. Бычкова С.М., Фомина Т.Ю. «Аудит НМА» //М. – «Аудиторские ведомости» №9, 2007 г.

25. Костюк Г.И., «Аудиторская проверка нематериальных активов», «Бухгалтерский учет», №16 август 2006г.

26. Нестерова О.В. «Оценка системы внутреннего контроля при проведении аудиторской проверки» //М. - «Аудиторские ведомости» №8 2006 г.;

IV . Интернет-ресурсы и программы информационной поддержки

27. Программа информационной поддержки «КонсультантПлюс» 2004-2008г.

28. http://www.buh.ru/document.jsp

29. http://www.zui.ru/rate/non-productive/

30. http://www.termika.ru/audit/metod/

Приложения

Приложение 2

Таблица №1

Смежные объекты при аудите нематериальных активов

Раздел аудита нематериальных активов	Наименование смежного объекта аудита
	«Входящие» объекты	«Исходящие» объекты
Альтернативные решения по учету нематериаль­ных активов	«Учетная политика»
Формирование первона­чальной стоимости не­материальных активов	«Долгосрочные инвестиции» «Уставный капи­тал и расчеты с учредителями»
Амортизация нематери­альных активов		«Затраты на производство» «Издержки обращения»
Выбытие нематериаль­ных активов		«Операционные доходы и расходы» «Финансовые вложения»
Передача прав на нема­териальные активы		«Операционные доходы и расходы»

Приложение 3

Таблица №2

Наименование некоторых НМА	Документы
Исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель	Патент, выданный Роспатентом (если НМА создан в данной организации), договор и исключительная лицензия (если организация приобрела исключительные права на НМА)
	Акт ввода в эксплуатацию или свидетельство о регистрации права на данный НМА, получаемое в доб­ровольном порядке. Договор и первичные документы, подтверждающие передачу НМА
	Свидетельство о регистрации права, выданное Роспатентом (если НМА создан в организации), договор и первич­ные документы, подтверждающие передачу НМА, если организация приобрела имущественное право на НМА
Исключительное право владельца на товарный знак и знак обслу­живания, наименование места происхождения товаров	Свидетельство, выданное Роспатентом, договор и первичные докумен­ты, подтверждающие передачу НМА
Исключительное право патен­тообладателя на селекционные достижения	Патент, выданный Государственной комиссией РФ по испытанию и охране селекци­онных достижений, договор и исключительная лицензия.
Деловая репутация организации	Документы, подтверждающие приобретение органи­зации как имущественного комплекса и позволяю­щие определить величину деловой репутации

Приложение 4

Таблица №3

Оценка неотъемлемого риска в отношении конкретных счетов и хозяйственных операций

Факторы риска			Оценка степени неотъемлемого риска
	Наименование фактора		Низкий риск	Сред­ний риск	Высо­кий риск
	Личностный фактор
	Уровень квалификации и опыт работы бухгалтера-исполнителя
	Функциональная загруженность бухгалтера-исполнителя
	Частота смены бухгалтеров-исполнителей на участке «НМА»
	Особенности счета 04 «НМА»
	Вероятность использования счета 04 «НМА» для совершения злоупотреблений
	Наличие хозяйственных опера­ций, порядок правильного оформления которых отличается от ПБУ 14/00
	Наличие нестандартных хозяйственных операций при учете НМА
	Полнота устранения нарушений, выявленных в процессе предыду­щих аудиторских проверок
	Полнота устранения наруше­ний, выявленных в процессе предыдущих аудиторских про­верок
Всего (по факторам)
Суммарный неотъемлемый риск на участке «НМА»

Приложение 5

Таблица №4

Вопросы для оценки системы внутреннего контроля на участке «НМА»

	Направления и вопросы контроля	Ответы			Примечания
	Проводилась ли инвентаризация нематериальных активов в случаях, установленных законодательством?
	Оформляются ли результаты инвентаризации соответствующими документами (инвентаризационные описи, сличительные ведомости)?
	Были ли соблюдены сроки проведения инвентаризации, установленные организацией самостоятельно?
	Соответствует ли документарное оформление инвентаризации требованиям, установленным Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств?
	Создана ли комиссия по приемке нематериальных активов?
	Определен ли круг лиц, ответственных за сохранность нематериальных активов?
	Применяются ли унифицированные формы первичной документации?
	Существует ли распорядительные документы, закрепляющие способы ведения учета операций с НМА? Контролируется ли их соблюдение?
	Заполняются ли все обязательные реквизиты?
	Имеются ли образцы заполнения документов?
	Документы составляются в день совершения операции?
	Производится ли нумерация первичных документов?
	Произведена ли классификация НМА?
	Организована на предприятии схема документооборота?
	Применяются ли программы автоматизации бухгалтерского учёта НМА?
	Оговорены ли в учётной политике принципы учёта НМА (используемые счета, методы оценки и др.)?
	Проводится ли регулярная сверка данных отчетности и Главной книги; показателей Главной книги и регистров синтетического и аналитического учета?
	Организован ли на предприятии отдел внутреннего контроля?
	Существует ли утвержденное положение об отделе внутреннего контроля?
	Имеется ли утвержденная программа, график проведения проверок?
	Имеются ли акты и другие внутренние документы, отражающие результаты проведенных проверок?
	Регулярно ли проводится проверка на обесценение НМА? Проводится ли переоценка НМА?
	Оперативно ли вносятся в бухгалтерский учет изменения по результатам деятельности органов внутреннего контроля?

Из таблицы видно, что аудитору необходимо уделить внимание таким областям как документирование хозяйственных операций и проверки службы внутреннего контроля из-за наличия большего риска средств контроля.

Приложение 6

Таблица №5

Аудиторские процедуры проверки нематериальных активов

	Используемые документы
Проверка соблюдения положений учетной политики в области нематериальных активов: - отнесение объектов к НМА; - оценка НМА; -начисление амортизации НМА	Учетная политика организации для целей бухгалтерского и налогового учета
Проверка правильности определения первоначальной стоимости с учетом источников поступления НМА
Проверка источников поступления НМА: приобретение за плату, создание самой организацией, внесение в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, получение организацией по договору дарения (безвозмездно), получение по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) недснежными средствами	Накладные, счета-фактуры, учредительные договоры, договоры дарения, соглашения
Проверка наличия первичных документов, отражающих приобретение НМА	Карточки учета нематериальных активов, накладные
Проверка правильности использования унифицированной формы по учету НМА	Карточки учета нематериальных активов
Проверка правильности учета суммы НДС при приобретении объектов НМА	Платежные документы, счета-фактуры, карточки по счетам 19 и 68
Проверка соответствия используемых способов начисления амортизации требованиям бухгалтерского и налогового учета	Учетная политика организации для целей бухгалтерского и налогового учета, ПБУ 14/2007, Глава 25 НК РФ
Проверка правильности начисления амортизации по НМА: - определение первоначальной стоимости объектов; - определение срока полезного использования; - пересчет суммы амортизации; - проверка периода начисления амортизации	Ведомости по учету амортизации, карточки учета нематериальных активов, карточка по счету 05
Проверка организации бухгалтерского учета амортизации нематериальных активов исходя из закрепленного способа учета в учетной политике организации (с применением счетов 04 или 05)	Учетная политика организации, журналы-ордера, карточки по счетам 04 или 05
Проверка правильности оформления операций по выбытию нематериальных активов	Акты о приеме-передаче, акты о списании
Проверка правильности ведения аналитического (по видам) и синтетического учета НМА на соответствие Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета Рабочий план счетов, прилагаемый к учетной политике, сверяется с типовым Планом счетов бухгалтерского учета	Учетная политика, рабочий план счетов, карточки, ведомости учета нематериальных активов, журналы-ордера, карточки по счетам бухгалтерского учета
Проверка соответствия отчетных показателей (ф. № 1 и № 5) соответствующим показателям в регистрах синтетического и аналитического учета	Бухгалтерский баланс, приложение к бухгалтерскому балансу, главная книга

Приложение 7

Пример 1

Предприятием по договору отчуждения исключительных прав приобретены исключительные права на базу данных. Базу данных предполагается использовать в процессе основной уставной деятельности организации для получения дополнительных доходов как минимум 5 лет. Заявленная договорная цена указанной базы данных – 14160 руб. (включая НДС). При покупке прав предприятию предоставлена 20% скидка.

Вопрос: Куда в указанной ситуации предприятие должно отнести затраты по приобретению?

Ответ: Если говорить про бухгалтерский учет, то относятся данные затраты к капитальным вложениям, формирующим первоначальную стоимость, а в налоговом учете – к текущим расходам (согласно п.1 ст. 256 НК РФ).

Приложение 8

Пример 2

ОАО «Прорыв» приняло решение переоценивать нематериальный актив, в отношении которого существует активный рынок. Первая переоценка была произведена на 1 января 2009 года. Рыночная стоимость на эту дату составила 495 000 руб. Первоначальная стоимость актива составляла 450 000 руб. А сумма начисленной амортизации на 1 января составила 37 500 руб.

Коэффициент пересчета – 1,1 (495 000 руб. : 450 000 руб.). То есть с учетом переоценки сумма амортизации составляет 41 250 руб. (37 500 руб. Х 1,1).

Аудитор должен проверить корректность следующих проводок (совершенных бухгалтером ОАО «Прорыв» для отражения результатов переоценки, которые он должен был сделать 1 января 2009 года):

– 45 000 руб. (495 000 – 450 000) – увеличена стоимость НМА на сумму дооценки;

– 3750 руб. (41 250 – 37 500) – отражена дооценка начисленной амортизации.

Приложение 9

Таблица №6

Тест проверки правильности корреспонденции счетов при поступлении НМА

Приложение 10

Таблица №7

Гетьман В.Г., «Финансовый учет» //М. – «Финансы и статистика», 2007г.

ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», утвержденное приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. № 153н

Булыга Р.П., «Аудит нематериальных активов коммерческой организации. Правовые, учетные и методологические аспекты» //М. – «Юнити», 2008 г.

К инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство (п. 13 ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию»).

Конечно же в тесте представлены только те проводки, по которым идет отражение самого факта поступления, а так следует учитывать весь состав затрат, идущий на формирование первоначальной стоимости.

Изучив данную главу, вы узнаете:

– цели и задачи аудита нематериальных активов;

– перечень основных документов, на основании которых проводится аудит нематериальных активов;

– последовательность работ при проверке нематериальных активов;

– основные виды нарушений, которые могут быть выявлены в результате проведения аудита нематериальных активов.

Целью аудита нематериальных активов является установление соответствия применяемой в организации методики бухгалтерского учета, действующей в проверяемом периоде, нормативным документам.

Задачами аудита нематериальных активов (далее – НМА) являются:

– изучение состава НМА по данным первичных документов и учетных регистров, подтверждение права собственности на них;

– оценка состояния синтетического и аналитического учета НМА;

– подтверждение первичной оценки системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета НМА;

– проверка своевременного и полного отражения в бухгалтерском учете операций с НМА при соблюдении требований законодательства Российской Федерации;

– своевременное проведение инвентаризации НМА, выявление ее результатов и отражение на счетах бухгалтерского учета.

Основные нормативные документы:

Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»;

Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007», утвержденное приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н;

План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н;

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н;

Приказ Минфина России от 22.07.2003 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций».

Предоставляемые аудитору документы: бухгалтерский баланс (форма № 1), отчет о движении денежных средств (форма № 4), главная книга или оборотно-сальдовая ведомость, положение об учетной политике организации, регистры бухгалтерского учета по счетам 04 «Нематериальные активы», 05 «Амортизация нематериальных активов», 91 «Прочие доходы и расходы», 90 «Продажи», 98 «Доходы будущих периодов».

Работы при проведении аудита НМА можно разделить на три этапа: ознакомительный, основной и заключительный.

Ознакомительный этап

Основной задачей аудита нематериальных активов является подтверждение информации о нематериальных активах в финансовой отчетности. Аудитору необходимо изучить весь комплект представленной ему бухгалтерской отчетности, а именно установить, что:

– данные об остатках на счетах нематериальных активов на начало и конец отчетного периода, указанные в оборотно-сальдовой ведомости или главной книге, соответствуют данным, указанным по строкам 110 «Нематериальные активы» бухгалтерского баланса (форма № 1). Пример оформления процедуры приведен в приложении № 3.1 (процедура 1);

– данные о приобретении объектов нематериальных активов соответствуют данным, указанным по строке 290 отчета о движении денежных средств (форма № 4). Кроме того, данные по строке 210 отчета о движении денежных средств (форма № 4) должны соответствовать данным о поступлении денежных средств от продажи объектов нематериальных активов. Пример оформления процедуры приведен в приложении № 3.1 (процедура 2);

– суммы начисленной амортизации за отчетный период были отражены по строке 020 «Себестоимость проданных товаров» отчета о прибылях и убытках (форма № 2). Пример оформления процедуры приведен в приложении № 3.1 (процедура 3).

Информация о составе НМА анализируется на основании данных первичных документов и учетных регистров, проверяется оформление права собственности на них, изучается система внутреннего контроля НМА. На основании регистров бухгалтерского учета по счету 04 «Нематериальные активы» и первичных документов проводится проверка правильности отнесения отдельных видов активов к нематериальным, наличие права собственности на них. Наименования НМА и документы, подтверждающие отнесение к ним, представлены в табл. 3.1.

Таблица 3.1. Основания для отнесения активов к нематериальным

Патент – документ охраны изобретения, выдаваемый компетентным органом, удостоверяющий государственное признание новизны технического решения и потенциальной пригодности изобретения, закрепляющий за его владельцем монопольное право на это изобретение.

Изобретение – новое прогрессивное творческое решение задачи технического характера в области науки, культуры, здравоохранения и других отраслей хозяйства, которое можно использовать на практике. Признаки изобретения: мировая новизна, высокий технический характер решения задачи, прогрессивность, полезность, практическая применяемость. Изобретением могут являться устройства, способы ведения, вещества, культуры клеток растений и животных, удовлетворяющие перечисленным выше требованиям. Изобретением также является применение уже известного способа, устройства, вещества по новому назначению.

Промышленный образец – полученное в результате художественно-конструкторской (дизайнерской) деятельности решение вида какого-либо объекта.

Полезная модель – конструктивное выполнение средств производства и предметов потребления, а также их составных частей. Признаки полезной модели: новизна и промышленная применимость.

Селекционное достижение – новый сорт растений или новая порода животных, т. е. определенная группа растений или животных, которая имеет отличительные признаки, присущие только данной группе. Признаки селекционного достижения: новизна, отличимость, однородность и стабильность.

Товарный знак обслуживания – обозначения, предназначенные отличать соответственно товары и услуги одних юридических или физических лиц от других. Товарный знак представляет собой словесные, изобразительные, объемные, звуковые, световые, цветовые и другие обозначения или их комбинации с использованием любых цветов и цветовых сочетаний.

Запрещено регистрировать в качестве товарного знака обозначения или их комбинации с использованием любых цветов и цветовых сочетаний.

Запрещено регистрировать в качестве товарного знака обозначения, воспроизводящие полностью или частично: государственные гербы, флаги, эмблемы, официальные названия государственных организаций, обозначения, не способные вызвать у потребителя ассоциативные образы, необходимые и достаточные для индивидуализации товара и его происхождения.

Деловая репутация организации – разница между покупной ценой организации (как приобретенного имущества) и стоимостью по бухгалтерскому учету всех ее активов и обязательств.

Организационные расходы – расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный капитал организации.

Аудитору необходимо провести проверку представленных первичных документов, подтверждающих записи по счету 04 «Нематериальные активы».

– не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКиТР);

– не законченные и не оформленные в установленном законодательством порядке научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

– материальныe носители (вещи), в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (далее – средства индивидуализации);

– финансовые вложения.

Необходимо также проверить, выполняются ли одновременно следующие условия, при которых НМА принимаются к бухгалтерскому учету:

– объект НМА способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности);

– организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации: патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т. п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (далее – контроль над объектом);

– объект можно выделить или отделить (идентифицировать) от других активов;

– объект предназначен для использования в течение длительного времени, т. е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 мес. или обычного операционного цикла, если он превышает 12 мес.;

– организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 мес. или обычного операционного цикла, если он превышает 12 мес.;

– фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;

– у объекта отсутствует материально-вещественная форма.

Состояние синтетического и аналитического учета НМА проверяется по двум направлениям:

– обеспечена ли информация по единицам бухгалтерского учета НМА;

– соответствует ли система открытых субсчетов к счету 04 «Нематериальные активы», действующему Плану счетов или рабочему плану счетов организации, закрепленному в учетной политике организации.

Основной этап

На этом этапе подтверждается первичная оценка системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета НМА, проверяются своевременность и полнота отражения в бухгалтерском учете операций с НМА при соблюдении требований законодательства Российской Федерации, достоверность начисления, поступления и отражения в учете доходов по операциям с НМА.

Подтверждение первичной оценки системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета НМА заключается в том, что аудитор устанавливает:

– определен ли круг лиц, ответственных за сохранность объектов НМА, и обеспечено ли неразглашение коммерческой тайны;

– созданы ли условия, обеспечивающие сохранность НМА и информации о них;

– произведена ли классификация НМА на соответствующие группы.

В соответствии с требованиями ПБУ 14/2007 НМА принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Поэтому аудитору необходимо выяснить, включены ли в стоимость НМА:

– суммы, уплачиваемые правообладателю (продавцу) в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации;

– таможенные пошлины и таможенные сборы;

– невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением нематериального актива;

– вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которые приобретен нематериальный актив;

– суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериального актива;

– иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

Кроме того, аудитор должен учитывать, что при создании нематериального актива к расходам на создание также относятся:

– суммы, уплачиваемые за выполнение работ или оказание услуг сторонним организациям по заказам, договорам подряда, договорам авторского заказа либо по договорам на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ;

– расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых при создании нематериального актива или при выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ по трудовому договору;

– отчисления на социальные нужды (в том числе единый социальный налог);

– расходы на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других основных средств и иного имущества, амортизация основных средств и нематериальных активов, использованных непосредственно при создании нематериального актива, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется;

– иные расходы, непосредственно связанные с созданием нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

При этом аудитору необходимо удостовериться, что в расходы на приобретение, создание нематериального актива не включены:

– возмещаемые суммы налогов, за исключением случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации;

– общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением и созданием активов;

– расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам в предшествовавших отчетных периодах, которые были признаны прочими доходами и расходами.

Расходы по полученным займам и кредитам не являются расходами на приобретение, создание нематериальных активов, за исключением случаев, когда актив, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется, относится к инвестиционным.

Первоначальная стоимость НМА, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Первоначальная стоимость НМА, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы. При этом под текущей рыночной стоимостью нематериального актива понимается сумма денежных средств, которая могла бы быть получена в результате продажи объекта на дату определения текущей рыночной стоимости. Аудитор должен убедиться, что текущая рыночная стоимость нематериального актива может быть определена на основе экспертной оценки.

Первоначальная стоимость НМА, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. При этом стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

Аудитор должен учитывать тот факт, что при невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией по таким договорам, стоимость нематериального актива, полученного организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нематериальные активы.

Аудитору необходимо проверить, не включаются ли в фактические расходы на приобретение, создание НМА общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением активов, а также проверить правильность и полноту записей в регистрах бухгалтерского учета по счету 04 «Нематериальные активы».

Важным аспектом при проведении аудита НМА является проверка правильности определения срока их полезного использования при принятии объекта к бухгалтерскому учету.

Срок полезного использования НМА определяется исходя из следующих данных:

– срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству Российской Федерации (время действия патента – 20 лет, свидетельства на полезную модель – 5 лет). (Патентный закон Российской Федерации от 23.09.1992 № 3517-1);

– ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход);

– количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта (для отдельных групп НМА).

Кроме того, аудитор должен учитывать, что в отдельных случаях сроки полезного использовании установить невозможно. Например, товарные знаки и свидетельства на право пользования наименованием мест происхождения товаров используются в течение десяти лет (установлено Законом РФ от 23.09.1992 № 3520-1 «О товарных знаках»).

В отношении нематериального актива с неопределенным сроком полезного использования организация ежегодно должна рассматривать наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить срок полезного использования данного актива. В случае прекращения существования указанных факторов организация определяет срок полезного использования данного нематериального актива и способ его амортизации. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях. Данный факт необходимо закрепить в учетной политике организации.

Проверяя операции по начислению амортизации по НМА, аудиторы должны подтвердить правильность применения установленного в учетной политике способа начисления амортизации, достоверность расчета сумм амортизационных отчислений и отражения их на счетах бухгалтерского учета.

Амортизация НМА может производиться одним из следующих способов начисления амортизационных отчислений: линейным, уменьшаемого остатка, списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Выбранный способ по группе однородных НМА применяется в течение всего срока их полезного использования, причем начисление амортизационных отчислений не приостанавливается.

Выбытие нематериального актива имеет место в случае: прекращения срока действия права организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации; передачи исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации по договору об отчуждении; перехода исключительного права к другим лицам без договора (в том числе в порядке универсального правопреемства и при обращении взыскания на данный нематериальный актив); прекращения использования вследствие морального износа; передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал (фонд) другой организации, паевой фонд; передачи по договору мены, дарения; внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности; выявления недостачи активов при их инвентаризации; в иных случаях.

Если амортизационные отчисления по каким-либо НМА отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм, то одновременно со списанием стоимости этих объектов подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений.

Доходы и расходы от списания НМА отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся, и относятся на финансовые результаты организации с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Основные виды нарушений , которые могут быть выявлены в результате проведения аудита нематериальных активов:

– не ведется аналитический учет НМА;

– отсутствуют документы, подтверждающие правомерность включения активов в состав нематериальных или эти документы оформлены с нарушением установленных требований;

– неправильно сформирована первоначальная стоимость НМА;

– неверно определен срок полезного использования по объектам НМА;

– существуют нарушения в связи с начислением амортизации.

Заключительный этап

По окончании работ аудитор формирует мнение по результатам проверки данного участка учета, составляет пакет рабочих документов, формулирует часть аудиторского отчета, относящуюся к области проверки, и представляет его совместно с рабочей документацией (приложение 3.1) руководителю проверки.

Приложение 3.1. Процедуры аудита нематериальных активов

Процедура 1. Сопоставление данных оборотно-сальдовой ведомости (или главной книги) по счетам нематериальных активов с данными бухгалтерского баланса (форма № 1)

Процедура 2. Сопоставление данных о приобретении объектов нематериальных активов на соответствие данным, указанным по строке 290 отчета о движении денежных средств (форма № 4). Подтверждение соответствия данных по строке 210 отчета о движении денежных средств (форма № 4) данным о поступлении денежных средств от продажи объектов нематериальных активов

Процедура 3. Сопоставление данных о начисленной амортизации за отчетный период с данными о начисленной амортизации по строке 020 «Себестоимость проданных товаров» отчета о прибылях и убытках (форма № 2)

Отправить свою хорошую работу в базу знаний просто. Используйте форму, расположенную ниже

Студенты, аспиранты, молодые ученые, использующие базу знаний в своей учебе и работе, будут вам очень благодарны.

Размещено на http://www.allbest.ru/

Технический институт(филиал) федерального государственного автономного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Северо-восточный федеральный университет им. М.К. Аммосова»

в г. Нерюнгри

КУРСОВАЯ РАБОТА

По дисциплине: «Аудит»

На тему: «Аудит нематериальных активов»

Выполнил: ст. гр. ПИ-10 Соловонюк А. А.

Проверила: Каратаева Т.А. К.э.н., доцент.

Нерюнгри 2014 г.

Введение

Заключение

Список литературы

Введение

В настоящее время вопрос учета нематериальных активов является весьма актуальным для каждого предприятия, у которого такие активы имеются в наличии. В некоторых отраслях нематериальные активы могут составлять самую значимую часть активов компании. Это в первую очередь относится к предприятиям сферы информационных технологий и телекоммуникаций. Ярким примером здесь могут послужить такие гиганты, как IBM, Mircosoft, Intel, Google, которые уже несколько лет подряд входят в десятку самых дорогих торговых марок в мире (по версии Interbrand Zintzmeyer & Lux AGДанные с сайта http://www.interbrand.com.ru/). В России самыми дорогими брендами считаются Билайн и МТС. А ведь торговая марка - это только один из многих видов нематериальных активов.

Несмотря на важность нематериальных активов для многих компаний, их учет вызывает много вопросов у бухгалтеров и аудиторов. Последние изменения в законодательстве, призванные сблизить РСБУ с МСФО, вновь заставили многие фирмы пересмотреть учетную политику и привести учет в соответствие с новыми требованиями.

Целью настоящей работы является анализ организации учета нематериальных активов на ООО «Нефрит» и выработка рекомендаций по устранению недостатков и оптимизации систем внутреннего контроля на предприятии.

Задачами исследования являются:

анализ нормативной базы, регулирующей порядок учета и методику аудита нематериальных активов;

анализ бухгалтерской документации и систем внутреннего контроля в части нематериальных активов;

выполнение аудиторских процедур с учетом возможных типовых нарушений в порядке учета нематериальных активов;

подготовка аудиторской документации;

При подготовке данной работы использовались законы и подзаконные акты РФ, а также учебные пособия и материалы периодической печати 2010 - 2011 гг.

Глава 1. Теоретическая часть аудита нематериальных активов

1.1 Цель и объект аудита нематериальных активов

Целью аудита нематериальных активов является получение свидетельств о полноте и достоверности во всех материальных аспектах суммы нематериальных активов компании в финансовой отчетности и пояснениях к ней.

Объектом аудита нематериальных активов является сальдо счетов 04 и 05, представляющее собой остаточную стоимость нематериальных активов, отраженную в Форме 1 «Бухгалтерский баланс» по стр.110, гр. З и 4; а также сальдо и обороты по субсчетам 04 и 05, которые подлежат раскрытию в Форме 5 «Приложения к бухгалтерскому балансу» в разделе 3 по строкам 310--350, графы 3--6. В части пояснительной записки объектом аудита является раскрытие информации о нематериальных активах. Раскрытию подлежит информация, поименованная в части VII ПБУ 14/2007 (п. 40 -41).

Нормативные акты, регламентирующие порядок учета нематериальных активов.

Нормативные акты, регламентирующие порядок учета нематериальных активов, можно подразделить на четыре уровня. Первый уровень - это законы, указы президента, постановления правительства, второй уровень представлен ПБУ, разработанными Министерством Финансов, и определяющими базовые правила и принципы ведения бухгалтерского учета. Третий уровень нормативного регулирования представлен методическими рекомендациями по ведению бухгалтерского учета (инструкциями, указаниями и т.п.). Наконец, четвертый уровень - это документы предприятия (в первую очередь, учетная политика и рабочий план счетов), которые принимаются для обеспечения ведения учета и составления отчетности, принимая во внимание специфику деятельности фирмы. Рабочая документация предприятия не может противоречить требованиям нормативных актов.

Ниже приводится краткая характеристика законов и подзаконных актов, применяемых при учете нематериальных активов.

Гражданский кодекс Российской Федерации (ГК РФ), часть IV

В части IV ГК РФ определяется понятие интеллектуальной собственности и интеллектуальных прав, а также устанавливается порядок регулирования правоотношений, возникающих при создании (приобретении), пользовании и распоряжении объектами интеллектуальной собственности и интеллектуальных прав. Эти понятия являются ключевыми, так как для признания актива в качестве нематериальных активов, у организации должны быть на него исключительные права.

Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ)

В статьях 256 - 257 НК РФ дается понятие амортизируемого имущества и порядок определения его стоимости в целях налогового учета.

Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ (ред. от 03.11.2006) "О бухгалтерском учете"

ФЗ устанавливает порядок организации бухгалтерского учета на предприятиях, требования к первичной документации, методику оценки имущества и обязательств и порядок проведения их инвентаризации, а также состав и порядок предоставления бухгалтерской отчетности.

Подзаконные акты

Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), утвержденное приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153

Данное Положение дает определение нематериальных активов, устанавливает критерии их признания в бухгалтерском учете, а также порядок оценки, амортизации и списания нематериальных активов.

Постановление Госкомстата РФ №71а от 30.10.1997 г. "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве"

Данное Постановление устанавливает форму "Карточки учета нематериальных активов" (НМА-1).

Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н (ред. от 18.09.2006) "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению"

Приказом установлен обязательный для всех предприятий план счетов бухгалтерского учета, а также дано краткое описание каждого счета и перечислены все варианты возможной корреспонденции счетов. Так, нематериальные активы учитываются по счету 04, а амортизация нематериальных активов - по счету 05.

Приказ Минфина РФ от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций"

Приказом установлены формы бухгалтерской отчетности для коммерческих организаций (кроме кредитных и страховых организаций, бюджетных учреждений) и даны инструкции по их заполнению. Нематериальные активы показываются по строке 110 формы 1, и раскрываются по видам в форме 5, а также могут быть более подробно описаны в пояснительной записке.

Письмо Минфина РФ от 27 января 2009 г. N 03-03-06/1/33 разъясняет порядок учета в целях исчисления налога на прибыль расходов по созданию нематериальных активов.

Учетная политика

В учетной политике ООО «Нефрит» приведен следующий порядок учета нематериальных активов.

Срок полезного использования нематериальных активов определяется исходя из:

срока действия прав на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом;

ожидаемого срока использования актива, в течение которого предполагается получать экономические выгоды (или использовать в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).

Амортизация нематериальных активов производится в бухгалтерском учете линейным способом.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на счете 05 «Амортизация нематериальных активов».

1.2 Источники аудиторской информации для аудита нематериальных активов

Учетная политика для целей бухгалтерского учета

Учетная политика для целей налогообложения

Рабочий план счетов организации

Бухгалтерский баланс стр. 110

Пояснительная записка

Оборотно-сальдовая ведомость/ главная книга

Регистры бухгалтерского учета по счетам 04, 05, а также 91, 97

Формы НМА-1 (карточки учета нематериальных активов)

Договоры на приобретение/продажу/ передачу и т.п. нематериальных активов, а также относящаяся к ним документация (счета-фактуры, акты приемки-передачи, спецификации и т.п.)

Отчет оценщика (если имеется)

Результаты предыдущей аудиторской проверки (если имеются)

Результаты налоговых проверок (если таковые имели место)

Результаты внутреннего аудита (если таковой проводится)

Акты сверки с контрагентами по договорам передачи исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности

Результаты инвентаризации нематериальных активов

1.3 Аудит системы внутреннего контроля в части нематериальных активов

Анализ контрольной среды позволяет оценить возможность нарушения предпосылок формирования финансовой отчетности (существование, права и обязанности, возникновение, полнота, стоимостная оценка, точное измерение, представление и раскрытие).

При первичной оценке системы внутреннего контроля в части нематериальных активов необходимо ответить на следующие основные вопросы:

определен ли круг лиц, ответственных за сохранность нематериальных активов;

закреплена ли эта ответственность в соответствующих документах (должностных инструкциях, трудовом договоре и т.п.);

каким образом организация обеспечивает неразглашение коммерческой тайны;

создана ли комиссия по приемке нематериальных активов (выполнение предпосылок «возникновение», «полнота»);

проводится ли инвентаризация нематериальных активов (выполнение предпосылок «существование», «полнота»)

работает ли принцип разумного разделения полномочий (контроль направлен на предотвращение мошенничества)

обладает ли бухгалтер, отвечающий за учет нематериальных активов, соответствующим опытом и квалификацией

каким образом осуществляется контроль (визирование и т.п.) договоров и относящихся к ним документов (актов, счетов и т.д.)

каким образом осуществляется регистрация прав на нематериальных активов (выполнение предпосылки «права и обязанности»)

проводится ли переоценка нематериальных активов (выполнение предпосылки «стоимостная оценка»)

осуществляется ли регулярный контроль за правильностью ведения регистров нематериальных активов (выполнение предпосылки «точное измерение»)

Для оценки состояния бухгалтерского учета нематериальных активов необходимо изучить учетную политику и проверить, отражены ли в ней следующие вопросы:

методы первоначальной оценки нематериальных активов, приобретенных с использованием неденежных способов расчета;

сроки полезного использования нематериальных активов (по отдельным группам);

способы амортизации по отдельным группам нематериальных активов;

способ отражения в бухгалтерском учете амортизационных отчислений по нематериальным активам.

наличие и действие распорядительных документов по учету нематериальных активов

соблюдение сроков внутренней отчетности и порядка документооборота

анализ состава, характера, сумм операций в отчетном периоде

сравнение показателей отчетности текущего периода с аналогичными показателями предыдущего периода, анализ динамики изменений

Такой анализ помогает проверить выполнение предпосылок «стоимостная оценка», «точное измерение».

Кроме того, необходимо посмотреть, ведется ли аналитический учет нематериальных активов, а также какие программные продукты используются для ведения учета (бухгалтерские программы, складские программы, ручной учет и т.п.). При ошибках в программах (и тем более при ручном учете) возможно нарушение предпосылки «точное измерение» (например, при ошибочном отнесении операции не к тому периоду).

Оценка аудиторского риска осуществляется в соответствии со стандартами аудита и включает в себя:

оценку неотъемлемого риска;

оценку контрольного риска;

оценку риска необнаружения.

Неотъемлемый риск означает подверженность финансовой (бухгалтерской) отчетности клиента искажениям. Неотъемлемый риск определяется аудитором субъективно и отражает вероятность появления существенных искажений в регистре бухгалтерского учета (в случае с м, это счета 04, 05, а также регистры счетов, корреспондирующих с ними) или статье отчетности (стр. 110 формы 1, а также стр. 290 формы 4, раскрытие нематериальных активов в форме 5 и пояснительной записке) до их выявления системой внутреннего контроля (или при допущении, что внутренний контроль отсутствует).

Контрольный риск характеризует степень вероятности того, что искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности не будет предотвращено или своевременно выявлено и скорректировано посредством системы внутреннего контроля.

На основе оцененных неотъемлемого риска и риска средств внутреннего контроля оценивается риск необнаружения, который зависит от профессионального суждения аудиторов и состава и объема осуществляемых ими аудиторских процедур.

Разные значения риска необнаружения влияют на размеры аудиторской выборки, а также выбор аудиторских процедур.

Возможные нарушения при учете нематериальных активов

Возможные нарушения при учете нематериальных активов представлены в Таблице 1.

Таблица 1

Предпосылки подготовки финансовой отчетности	Типовые ошибки	Аудиторские процедуры
А) существование (реальность)	В учете числятся нематериальных активов, срок полезного использования которых уже истек На балансе числятся нематериальных активов, срок полезного использования которых менее года	Инспектирование документов (приказы об установлении сроков полезного использования, форм НМА-1) с целью подтвердить правомерность сроков полезного использования Прослеживание с целью установить соответствие данных первичных документов регистрам бухучета, проверка своевременности списания полностью самортизированных нематериальных активов (либо наличие документов о продлении срока полезного использования)
В) права и обязанности	Признаны в качестве нематериальных активов активы, на которые у предприятия нет исключительных прав	Инспектирование документов (патентов, свидетельств, договоров о передаче исключительных прав и документации к ним и т.д.) с целью подтверждения наличия исключительных прав
С) возникновение	Сальдо по счетам 04, 05 не соответствует сумме в стр. 110 формы 1. Данные аналитического учета не соответствуют данным синтетического учета	Пересчет, прослеживание регистров с целью подтвердить, что все операции, возникшие в отчетном периоде корректно отражены в регистрах учета. при большом количестве сторнировок иногда целесообразно сделать по ним отдельную выборку.
D) полнота	Не поставлены на учет нематериальных активов, соответствующие всем критериям признания	Инспектирование документов и прослеживание их в регистрах бухучета Запрашивается реестр договоров на нематериальных активов (а также патенты и т.п.) и проверяется, отражены ли нематериальных активов, соответствующие всем критериям признания в учете.
Е) стоимостная оценка	Неправильно определена первоначальная стоимость нематериальных активов В первоначальную стоимость нематериальных активов включены возмещаемые суммы налогов В первоначальную стоимость нематериальных активов включены расходы по НИОКР прошлых периодов В первоначальную стоимость нематериальных активов, который не является инвестиционным активом, включены расходы по полученным займам и кредитам Неправильно определена первоначальная стоимость нематериальных активов при неденежной форме расчетов Неправильно отражены результаты переоценки Неправильная методика переоценки (переоценка по текущей рыночной стоимости при отсутствии активного рынка указанных нематериальных активов) Однажды переоцененные по текущей рыночной стоимости нематериальных активов больше не переоцениваются, вследствие чего их балансовая стоимость существенно отличается от текущей рыночной, что противоречит п. 18 ПБУ 14/2007	Пункты 1- 4: Проверка документов на предмет правомерности включения тех или иных расходов в первоначальную стоимость нематериальных активов (в соответствии с ПБУ 14/2007). 5. Для неденежной формы расчетов - анализ методики определения стоимости активов организацией, при необходимости возможно привлечение эксперта (если сумма материальна). 6. Прослеживание регистров учета с целью подтвердить, что результаты переоценки были раскрыты в пояснительной записке за прошлый период, суммы переоценки были отражены во входящих остатках при формировании баланса текущего периода. 7. Аналитические процедуры (анализ методики переоценки) с целью подтвердить наличие активного рынка указанных нематериальных активов, а также правильность данных о рыночных ценах, используемых для переоценки 8. Опрос руководства и инспектирование документов с целью подтвердить регулярность переоценок нематериальных активов
F) точное измерение	нематериальных активов поставлены на учет не в том периоде Амортизация нематериальных активов полностью или частично отнесена не к тому периоду	Прослеживание - сопоставление дат первичных документов с датами проводок. Прослеживание проводок по начислению амортизации Аналитический тест по амортизации (подсчет расхода по амортизации в текущем периоде с применением среднего срока полезного использования для каждой группы нематериальных активов, отклонение от фактической амортизации в периоде должно быть нематериальным)
G) представление и раскрытие	Не раскрыт состав нематериальных активов по типам в форме 5 Не раскрыт (или неполно, неправильно раскрыт) состав нематериальных активов в пояснительной записке В пояснительной записке не раскрыты результаты переоценки нематериальных активов	Анализ пояснительной записки и проверка состава и полноты раскрываемой информации на соответствие требованиям законодательства

Глава 2. Аудиторская проверка на предприятии ООО «Нефрит»

аудит нематериальный актив

ООО «Нефрит» является одним из предприятий группы ЛУКОЙЛ-Нефтехим, расположенное в Краснодарском крае (г. Краснодар, ул. Мира, 2). Это градообразующее предприятие с численностью сотрудников свыше 3 000 человек.

Строительство завода началось в 1985 г., первая продукция была выпущена в 1991 г. В настоящее время ООО «Нефрит» выпускает широкий ассортимент продукции нефтехимии, в том числе

Полиэтилен

Пропилен

Бутилен-бутадиеновая фракция

ТЖТ (тяжелое жидкое топливо)

Топливо печное бытовое.

Винилацетат

Основными поставщиками сырья (в основном это прямогонный бензин, пропан-бутановая фракция, широкая фракция углеводородов) являются предприятия группы ЛУКОЙЛ. Основным покупателем готовой продукции является группа ЛУКОЙЛ-Нефтехим.

Обслуживающими банками являются Краснодарское отделение № 1512 Сбербанка РФ и Краснодарское отделение Краснодарпромстройбанка.

Персонал предприятия состоит в основном из местных жителей, но высший инженерный состав состоит из опытных сотрудников, которые получили многолетний опыт работы на различных предприятиях группы ЛУКОЙЛ-Нефтехим. Ключевые сотрудники проходят регулярное переобучение и повышение квалификации, посещают внутрикорпоративные семинары на других предприятиях группы. Сотрудники финансовой службы получают методическую поддержку по ведению бухгалтерского и налогового учета от головного предприятия.

ООО «Нефрит» проходит ежегодную проверку службой внутреннего аудита, а также проверку независимыми аудиторами (ЗАО КПМГ) в рамках проверки консолидации отчетности группы ЛУКОЙЛ-Нефтехим.

На ООО «Нефрит» действует система ручного учета, но по отдельным счетам операции автоматизированы при помощи бухгалтерской программы, созданной собственными силами предприятия.

Основной вид деятельности - это нефтепереработка. Компанией ведется большое строительство для собственных нужд (новая производственная установка).

Учет нематериальных активов ведется бухгалтером по учету ОС при помощи EXCEL. При этом основные средства учитываются с помощью отдельной бухгалтерской программы. Нематериальные активы предприятия делятся на три вида: программное обеспечение, патенты на изобретения, прочие.

Проверка, проводимая службой внутреннего аудита в феврале 2011 г. нарушений в части нематериальных активов не выявила. Независимая аудиторская проверка отчетности за 2010, проводимая ЗАО КПМГ, также не выявила нарушений в части нематериальных активов. По акту камеральной налоговой проверки за 2010 выявлено нарушение в сумме 3 руб.05 коп. (ошибочно принят к зачету НДС).

2.1 Оценки неотъемлемого и контрольного рисков

Лист тестирования системы внутреннего контроля

				Источник сведений
1. Инвентаризации
Проводятся ли в организации инвентаризации нематериальных активов				Опрос руководства Приказы об инвентаризации
Какова частота инвентаризаций?			Ежегодно	Опрос руководства Приказы об инвентаризации
Издаются ли приказы руководителя инвентаризации?				Приказы об инвентаризации
Кем подписываются приказы			Генеральным директором	Приказы об инвентаризации
Создается ли комиссия для инвентаризации				Приказы об инвентаризации
Кто входит в комиссию			Бухгалтер по нематериальным активам, технический специалист, материально ответственное лицо	Приказы об инвентаризации
Документируются ли результаты инвентаризации				Акты инвентаризации Ведомости ИНВ-26
Проверяются при инвентаризации нематериальных активов наличие прав на их использование?				Опрос руководства
Присутствовали ли при инвентаризации независимые аудиторы?				Опрос руководства
Анализируются ли результаты инвентаризации руководством?				Опрос руководства
Делаются ли записи в регистрах учета по результатам инвентаризации?				Опрос руководства
Были ли обнаружены излишки/ недостачи при инвентаризациях за последние 2 года?				Опрос руководства Ведомости ИНВ-26
2. Документирование учета нематериальных активов
Ведутся ли карточки НМА-1?				Опрос руководства Карточки НМА-1
Кто осуществляет контроль за надлежащим оформлением НМА-1?			Заместитель гл. бухгалтера	Опрос руководства
Как осуществляется контроль?			Ежеквартальная проверка 10 карточек нематериальных активов	Опрос руководства
Как документируется контроль?			Зам. гл. бухгалтера готовит записку гл. бухгалтеру о правомерности сумм амортизации, относимых на расходы	Опрос руководства Служебные записки за 1, 2, 3 кварталы 2011
Кто подписывать договоры на приобретение нематериальных активов?			Ген. директор, также визирует гл. бухгалтер, юрист. При сумме свыше 100 тыс. руб. требуется согласование с ЛУКОЙЛ-Нефтехим.	Опрос руководства Договоры
Оформляются ли к договорам акты приемки-передачи?				Опрос руководства
3. Организация учета нематериальных активов
Ведется ли аналитический учет нематериальных активов?				Регистры учета нематериальных активов за 2011г.
Амортизация начисляется на отдельном счете?				Учетная политика
Есть ли приказы руководства о назначении сроков полезного использования нематериальных активов?				Опрос руководства
Как организована охрана коммерческой тайны?			Пункт о неразглашении в трудовых договорах	Опрос руководства
Проводилась ли переоценка нематериальных активов?				Опрос руководства
Приобретались ли нематериальных активов в порядке обмена/ безвозмездно/ в порядке взаимозачета?				Опрос руководства
Приобретались ли ООО «Нефрит» контрольные пакеты иных предприятий?				Опрос руководства
Создана ли комиссия для приемки нематериальных активов?
4. Материальная ответственность и разграничение полномочий
Определен ли круг материально ответственных лиц?				Опрос руководства
Имеется ли у бухгалтера по нематериальных активов должностная инструкция?				Должностная инструкция
Описан ли в инструкции порядок предоставления внутренней отчетности по нематериальных активов, порядок документооборота?				Должностная инструкция
Соблюдается ли график предоставления внутренней отчетности по нематериальных активов?			Ежемесячные отчеты направляются в ЛУКОЙЛ-Нефтехим	Опрос руководства
Бухгалтерские регистры состоят из небольшого числа индивидуально значимых проводок?

Исходя из опросного листа, неотъемлемый риск следует определить как средний, так как при ручной системе учета есть риск совершения бухгалтером непреднамеренных ошибок, в том числе арифметических. Кроме того, следует учитывать недавние изменения в законодательстве, которые могли быть упущены руководством.

Контрольный риск следует определить как низкий, так как на предприятии существует отлаженная система внутреннего контроля. Поскольку, регистры нематериальных активов состоят из небольшого числа индивидуально значимых записей, их не сложно контролировать и руководству, и аудиторам. Кроме того, проверки внутренних и внешних аудиторов, а также налоговая проверка не выявили материальных искажений отчетности в части нематериальных активов.

На основании оценки неотъемлемого и контрольного рисков, риск необнаружения будет низким.

2.2 Расчет уровня существенности

Единый показатель уровня существенности: 207 087: 6 = 34 515.

Наибольшее значение (93 626) отличается от среднего на 171%, что существенно. Наименьшее значение отличается от среднего на 73%, что также существенно. Следовательно, целесообразно исключить эти величины из дальнейших расчетов. Таким образом, новое среднее значение составит:

104 063: 4 = 26 016.

Нематериальные активы составляют 4,97 % от валюты баланса, т.е. балансируют на грани материальности. Никаких факторов, которые могли бы существенно повлиять на уровень материальности для нематериальных активов, нами на предприятии не выявлено. Соответственно, целесообразно оставить уровень материальности для нематериальных активов в размере 5% от суммы нематериальных активов, т.е. 9 398 тыс. руб.

Трудоемкость проверки

Трудоемкость аудиторской проверки может рассчитываться на основании следующих показателей:

суммарного выражения показателей отчетности

количества операций

наличия особых видов операций (импорт, экспорт, вексельные схемы и т.п.)

системы учета

программного обеспечения учета

первый аудит или нет

аудиторских рисков

наличия в отчетном периоде реорганизации (слияния, поглощения и т.п.)

Могут учитываться и иные факторы на усмотрение аудиторской организации. На ООО «Нефрит» главным фактором повышения трудоемкости является ручной учет. Кроме того, можно использовать опыт предыдущих аудитов. Так, в 2010 г. аудиторы ЗАО КПМГ (5 человек) провели на предприятии 2 недели (10 рабочих дней). Соответственно, 5х10х8 = 400 часов. Это только «в поле». Прибавим 2 дня на планирование (2 человека) и 2 дня на завершающий этап (5 человек). Получим: 400+2х8+2х5х8=496. Соответственно, трудоемкость аудита по предварительному расчету составит примерно 500 часов (без учета непредвиденных задержек и времени в пути).

Из 500 часов на нематериальные активы необходимо отвести не более 20 часов с учетом степени риска, ожидаемых расхождений и объема запланированных процедур.

Программа аудита операций по учету нематериальных активов

Проверяемая организация: ООО «Нефрит»

Период: 9 мес. 2011

Трудоемкость проверки 500 часов

Руководитель проверки и состав аудиторской группы: Кузнецов С.В. (руководитель), Лапина Р.Я., Чуриков Н.М.

Планируемый аудиторский риск: низкий

Планируемый уровень существенности: 9 398 тыс. руб.

	Перечень проверяемых вопросов		Рабочие документы аудитора
	Аудит тождественности показателей бухгалтерской отчетности и бухгалтерского учета	Сравнение суммы по стр. 110 формы 1, суммы нематериальных активов в разделе 3 формы 5 бухгалтерской отчетности и свернутого сальдо по счетам 04, 05. Проверка соответствия данных формы 1 на 31.12.2010 с остатками по счетам 04,05 на 1.01.2011.	Лист контроля № 1
	Проверка правильности начисления амортизации	Пересчет	Проверочный лист №1
	Аудит оформления первичных учетных документов	Проверка карточек НМА-1
			Проверочный лист №2
			Проверочный лист №3
			Лист контроля № 2
		Проверка соответствия системы открытых субсчетов по счетам 04, 05 рабочему плану счетов, наличие информации по объектам нематериальных активов	Лист контроля № 3

Данная программа сформирована, исходя из специфики ООО «Нефрит», и содержит только те аудиторские процедуры, которые применимы к предприятию. Так, например, в программу не включены процедуры проверки нематериальных активов, полученные в порядке мены, поскольку таковых у ООО «Нефрит» не было. Количество операций по регистрам нематериальных активов менее 10, соответственно, их можно проверить без применения выборки.

2.3 Аудит тождественности показателей бухгалтерской отчетности и регистров бухгалтерского учета нематериальных активов

Сравнение данных главной книги с балансом

Сравнение данных по счетам 04, 05 с главной книгой

Сравнение данных главной книги с данными по разделу 3 формы 5

Расхождения не материальны. По объяснению клиента расхождение вызвано ошибкой при переклассификации активов.

Сравнение данных аналитического учета с данными синтетического учета

		По данным регистра на 30.09.11		Расхождения
Итого по счету
Итого по счету
Итого 04 - 05

В данной процедуре мы не только сверили данные аналитического учета с данными синтетического учета, но и проверили соответствие данных аналитического учета первичной документации НМА-1. Поскольку объем операций невелик, это дает нам аудиторское доказательство при минимальных трудозатратах.

2.4 Аудит первичных документов учета нематериальных активов

На ООО «Нефрит» применяются следующие формы документов первичного учета нематериальных активов:

Унифицированная форма НМА-1

Акт приемки-передачи нематериальных активов

Акт списания нематериальных активов (поскольку данная форма не унифицирована, на предприятии для этих целей применяется форма, аналогичная ОС-4).

При проверке правильности оформления первичных документов нарушений выявлено не было. НМА-1 были проверены сплошным методом, остальные документы - выборочно. На актах списания и приемки-передачи присутствуют печати. К актам списания также прилагаются заключения технической комиссии о невозможности актива приносить экономические выгоды в будущем.

Порядок проведения аудиторских процедур

Перечень проверяемых вопросов	Процедуры	Порядок выполнения процедур
Проверка правильности начисления амортизации в отчетном периоде	Пересчет	Амортизация за период пересчитывается по объектам нематериальных активов по выборке путем умножения первоначальной стоимости объекта на норму амортизации. Норма амортизации определяется, исходя из СПИ объекта нематериальных активов. Поскольку используется отчетность за 9 мес. 2011, необходимо скорректировать вычисления на коэффициент 9/12. Оформить РД по результатам.
Проверка операций по поступлению нематериальных активов	Проверка договоров, соблюдения критериев отнесения активов к нематериальных активов	По каждому объекту необходимо подтвердить соответствие критериям признания нематериальных активов (по ПБУ 14/2007). Оформить РД по результатам.
Проверка операций по выбытию нематериальных активов	Проверка актов о списании, НМА-1, договоров (если есть). Проверить наличие в учете нематериальных активов с истекшим сроком полезного использования СПИ)	Просмотреть регистр по счетам 04, 05, обращая внимание на дату постановки нематериальных активов на учет, норму амортизации, остаточную стоимость. Выявить все объекты с нулевой остаточной стоимостью. Проверить наличие актов на списание по выбывшим в отчетном периоде нематериальных активов.
Проверка корректности определения сроков полезного использования	Проверка СПИ в приказах на соответствие срокам действия патентов, договоров и т.п.	Просмотреть все патенты, лицензионные соглашения и иные правоустанавливающие документы. Проверить соответствие СПИ в приказах правоустанавливающим документам. Убедиться, что предприятие не руководствуется нормативными актами (такими, как Патентный закон) утратившими силу с введением в действие части IV ГК РФ. Оформить РД по результатам.
Проверка порядка отражения операций по передаче неисключительных прав на объекты нематериальных активов	Проверка наличия таких нематериальных активов в учете (они не списываются) и начисления на них амортизации	Инспектирование договоров по передаче неисключительных прав на объекты нематериальных активов, выявление таких объектов в учете, проверка начисления на них амортизации. Задокументировать результат.
Проверка соответствия учетной политики требованиям законодательства		Документирование соответствия/ несоответствия учетной политике законодательству.
Проверка правильности определения первоначальной стоимости нематериальных активов	Проверка правомерности включения расходов в первоначальную стоимость нематериальных активов.	Выбрать несколько форм нематериальных активов -1, поднять документы, на основании которых была сформирована первоначальная стоимость (договоры, акты и т.п.). Проверить правомерность включения расходов в первоначальную стоимость нематериальных активов, руководствуясь ПБУ 14/2007. Задокументировать результат.
Правильность ведения аналитического учета	Проверка соответствия системы открытых субсчетов по счетам 04, 05 рабочему плану счетов	Получить рабочий план счетов, Проверить соответствие открытых субсчетов к счетам 04, 05 рабочему плану счетов. Задокументировать результат.

Отчетный документ аудитора

Характер выявленного нарушения	Основание	Вероятность финансовых санкций	Влияние на достоверность финансовой отчетности
		Основание
Неправильно определен СПИ, вследствие чего сумма амортизации за период завышена на сумму 1 756 руб.	П 26. ПБУ 14/2007	НК РФ ст. 120 п.3
Неправильно определен СПИ, вследствие чего сумма амортизации за период завышена на сумму 2 351 руб.	П 26. ПБУ 14/2007	НК РФ ст. 120 п.3		Завышение себестоимости, нарушение предпосылки "оценка"	Значительно ниже уровня существенности	Привести СПИ в соответствие с патентом, пересчитать амортизацию, доначислить налог на прибыль, внести изменения в отчетность за 9 мес. 2011
Не признан в учете НМА, соответствующий всем критериям признания в сумме 3 287 руб.	Ч I. ПБУ 14/2007			Занижение активов, нарушение предпосылки "полнота"	Значительно ниже уровня существенности	Признать актив в учете, назначить приказом срок СПИ, начислить амортизацию
Признан в учете НМА, на который у компании нет исключительных прав в сумме	П 3. ПБУ 14/2007	НК РФ ст. 120 п.3	10% от налога, но не менее 15 000	Завышение активов, завышение себестоимости и занижение налоговой базы по налогу на прибыль за счет неправомерно начисленной амортизации, нарушение предпосылки "права и обязанности"	Значительно ниже уровня существенности	Исключить данный актив из регистров бухгалтерского учета, доначислить налог на прибыль,
Неправильно определен СПИ, вследствие чего сумма амортизации за период завышена на сумму 672 руб.	П 26. ПБУ 14/2007	НК РФ ст. 120 п.3		Завышение себестоимости, нарушение предпосылки "оценка"	Значительно ниже уровня существенности	Привести СПИ в соответствие с патентом, пересчитать амортизацию, доначислить налог на прибыль, внести изменения в отчетность за 9 мес. 2011

Поскольку аудируется отчетность за 9 мес. 2011, порядок исправления ошибок проще, чем в случае с годовой отчетностью. Ошибки, допущенные и обнаруженные в одном и том же отчетном периоде могут быть исправлены в частности методом сторно. Разумеется, необходимо привести СПИ в учете в соответствие с патентами.

Так, неправильно отраженная амортизация может быть исправлена следующим образом (с обязательным составлением бухгалтерской справки):

Дт 20 Кр 02 -1 756 руб.- внесены исправления по результатам аудиторской проверки (сторно)

Дт 20 Кр 02 -2 351 руб.- внесены исправления по результатам аудиторской проверки (сторно)

Дт 20 Кр 02 -672 руб. - внесены исправления по результатам аудиторской проверки (сторно)

Также необходимо доначислить с этих сумм налог на прибыль.

Для постановки на учет «пропущенного» нематериального актива, необходимо оформить карточку НМА-1.

Постановка на учет нематериальных активов:

Дт 04 Кр 91-1 3 287 руб. - признан в учете нематериальный актив по результатам инвентаризации

Отмена постановки на учет нематериальных активов:

Дт 05 Кр 04 123 руб. - списана амортизация по нематериальным активам

Дт 94 Кр 04 4 568 руб. списана остаточная стоимость нематериального актива

Также необходимо доначислить налог на прибыль с суммы 123 руб.

Предприятию рекомендуется усилить контроль за правильностью определения сроков полезного использования нематериальных активов и правильностью амортизационных отчислений. В ходе проверки выяснилось, что проверка карточек НМА-1 заместителем главного бухгалтера проводилась формально, что привело в итоге к ошибкам в учете.

Заключение

В ходе аудита нематериальных активов ООО «Нефрит» были проанализированы регистры бухгалтерского учета, отчетность, первичная документация, а также система внутреннего контроля предприятия.

В результате аудита нематериальных активов было составлено обоснованное мнение относительно достоверности и полноты информации о нематериальных активах, отраженных в бухгалтерской (финансовой) отчетности проверяемой организации и пояснениях к ней. Нематериальные активы предприятия не имеют существенных искажений.

В ходе проверки были выявлены нарушения, нематериальные по отдельности, но в целом свидетельствующие о недостатках системы внутреннего контроля. Несмотря на небольшие суммы ошибок, их наличие и характер необходимо донести до руководства предприятия с тем, чтобы оно могло принять меры по устранению предпосылок для такого рода нарушений в дальнейшем. При более крупных суммах такого рода ошибок компания могла бы понести потери из-за реализации возросших налоговых рисков.

Ошибки, обнаруженные в процессе аудита нематериальных активов затрагивают многие статьи учета и отчетности:

правильность начисления амортизации по нематериальным активам;

правильность определения себестоимости продукции (товаров, работ, услуг);

правильность определения финансовых результатов;

правильность исчисления и уплаты налога на прибыль;

правильность исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость.

Следовательно, руководству предприятия следует более серьезно относится к контролю за правильностью учета нематериальных активов. Не стоит забывать, что ООО «Нефрит» входит в число крупнейших налогоплательщиков региона и, следовательно, постоянно ощущает на себе пристальное внимание налоговых органов.

Кроме того, в ходе проверки выяснилось, что не всегда можно полностью полагаться на результаты предыдущих проверок внутренними и внешними аудиторами. В нашем случае они, очевидно, не заметили довольно большого числа ошибок. Впрочем, возможно нематериальные активы предприятия были сочтены нематериальными для проверки.

По результатам аудита можно сделать вывод о необходимости тестирования элементов контроля на эффективность. Даже хорошо спроектированная система контроля на практике может оказаться нерабочей, как и оказалось в нашем случае.

При небольшом количестве операций можно обойтись без аудиторской выборки. В таком случае, целесообразно отсортировать операции по убыванию и тестировать их последовательно до тех пор, пока оставшиеся проводки в сумме не окажутся меньше материальности. Иногда 3 - 5 проводок могут составлять 90% от тестируемой популяции. В таком случае тестирование крупных операций намного сокращает трудоемкость проверки.

При повторных аудитах данного предприятия необходимо будет проанализировать, как руководство отреагировало на замечания, улучшилась ли система контроля. Кроме того, необходимо будет адаптировать аудиторские процедуры таким образом, чтобы сконцентрироваться на выявленных «слабых местах» учета.

Список литературы

Нормативные акты

3. Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ (ред. от 03.11.2006) "О бухгалтерском учете"

4. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утверждено приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н, с изменениями от 18.09.2006 № 115н

5. Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), утвержденное приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153

6. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утверждено приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н, с изменениями от 11.03.2009 №22н

7. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утверждено приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н.

8. Постановление Госкомстата РФ №71а от 30.10.1997 г. "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве"

9. Постановление Госкомстата РФ от 27 марта 2000 г. N 26 "Об утверждении унифицированной формы первичной учетной документации N ИНВ-26 "Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией".

10. Правило (Стандарт) аудиторской деятельности "Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита"

11. Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Оценка риска и внутренний контроль. Характеристика и учет среды компьютерной и информационной систем"

12. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Аудиторские доказательства»

13. Правило (Стандарт) аудиторской деятельности «Документирование аудита»

14. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Планирование аудита»

15. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Существенность в аудите»

16. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Цель и основные принципы аудита»

Учебные пособия и материалы периодической печати

18. Антошина О.А. Об учетной политике для целей налогообложения // Главная книга от 16.01.2009

19. Бычкова С.Н., Фомина Т.Ю. Практический аудит. -М.: Эксмо, 2009

20. Годовой отчет 2008 под ред. А.В. Касьянова.- М.: ГроссМедиа, 2008

21. Изотова Л. Тестируем нематериальных активов на обесценение // Расчет № 9/2008 от 15.12.2008

22. Каланов А. Исправление ошибок в бухгалтерском учете и налоговых декларациях // Финансовая газета от 15.01.2003

23. Определение уровня существенности при планировании аудиторской проверки // Аудитор № 10 2002г.

24. Особенности учета программного обеспечения // В курсе правового дела №4/2009

Размещено на Allbest.ru

Подобные документы

Теоретико-методологические аспекты аудита учета нематериальных активов, его цели, информационная база. Обеспечение контроля за наличием нематериальных активов. Порядок аудиторской проверки учета нематериальных активов в ОАО "Управление механизации № 2".

курсовая работа , добавлен 16.12.2009


Роль и значение аудита в хозяйственной деятельности предприятия. Регламентация аудиторской деятельности в Российской Федерации. Планирование аудита нематериальных активов ОАО "Концерн "Океанприбор". Методика аудиторской проверки нематериальных активов.

курсовая работа , добавлен 09.04.2012


Нормативно-правовая база, регулирующая аудиторскую деятельность, этапы процедур аудита нематериальных активов. Проведение расчетов и оформление результатов проверки учета нематериальных активов. Определение уровня существенности, неотъемлемого риска.

курсовая работа , добавлен 22.10.2009


Основные цели и задачи аудита нематериальных активов. Программа проверки учета нематериальных активов. Общая информация об аудируемом лице. Контрольные, аналитические и детальные процедуры. Типичные ошибки при проведении аудита нематериальных активов.

курсовая работа , добавлен 04.12.2014


Цели и задачи аудита нематериальных активов. Аудиторские процедуры на ознакомительном этапе проверки, источники информации. Порядок учета поступления, выбытия и оценки нематериальных активов. Определение уровня существенности и риска необнаружения.

курсовая работа , добавлен 10.02.2010


Правовое обеспечение аудита нематериальных активов на примере предприятия ОАО "Покровский хлеб". Планирование аудиторской проверки. Последовательность работ при проведении аудита нематериальных активов. Документальное оформление результатов проверки.

курсовая работа , добавлен 19.10.2012


Признаки и значение нематериальных активов в деятельности предприятия, их виды и стандарты отчетности, условия для принятия к бухгалтерскому учету. Методика проведения аудита системы внутреннего контроля и состояния бухучета нематериальных активов.

курсовая работа , добавлен 16.06.2009


История возникновения нематериальных активов, их понятие, виды, классификация. Порядок бухгалтерского учета НМА. Проблемы анализа нематериальных активов и пути их решения. Особенности и методика проведения аудита нематериальных активов в ООО "Фаворит"

дипломная работа , добавлен 27.12.2011


Организация, методика, цели и задачи аудита нематериальных активов: построение выборки и определение процедур. Оценка системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля нематериальных активов. Методы сбора аудиторских доказательств, выявление ошибок.

курсовая работа , добавлен 25.10.2012


Понятие и экономическая сущность нематериальных активов, их классификация, виды и варианты отражения в учетной политике. Этапы проведения аудиторской проверки нематериальных активов. Бухгалтерская отчетность предприятия, связанная с осуществлением учета.

Введение

В хозяйственной деятельности большинства предприятий нематериальные активы составляют сравнительно немногочисленную группу объектов учета и операции с ними не носят систематического характера. Поэтому аудиторские процедуры должны быть направлены, как правило, на сплошное изучение систем их учета и контроля.

Актуальность данной работы заключается в том, что в современных условиях формирование полной информации о хозяйственных процессах практически невозможно без информации о нематериальных активах. Для повышения эффективности производственно-хозяйственной деятельности предприятия, необходимо знать резервы повышения эффективности использования нематериальных активов.

Основными задачами аудита нематериальных активов являются:

1.изучение состава НМА по данным первичных документов и учетных регистров, подтверждение права собственности на них;

2.оценка состояния синтетического и аналитического учета НМА;

.подтверждение первичной оценки системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета НМА;

.проверка своевременного и полного отражения в бухгалтерском учете операций с НМА при соблюдении требований законодательства РФ;

5.своевременное проведение инвентаризации НМА, выявление ее результатов и отражение на счетах бухгалтерского учета.

В мировой практике аудиторский контроль широко применяется во всех сферах деятельности. В нашей стране независимый контроль, обеспечивающий потребности пользователей финансовой информации экономических субъектов в виде подтверждения ее достоверности - дело сравнительно новое. В связи с тем, что пользователям экономической информации необходима уверенность в качестве аудиторского заключения, подтверждающего достоверность отчетности, к работе аудиторов и аудиторских фирм предъявляются все более высокие требования.

В этих условиях в нашей стране вводятся в действие правила (стандарты) аудиторской деятельности, развивается система профессионального контроля качества работы аудита, и предъявляются дополнительные требования к их профессиональной подготовке со стороны государства.

В этих условиях аудиторы больше внимания должны уделять вопросам планирования и документирования аудита, определению аудиторского риска и существенности возможных ошибок, разработке внутрифирменных стандартов и методик аудиторских проверок.

С другой стороны, участники экономических отношений, особенно субъекты малого и среднего бизнеса, в условиях непрерывно и быстро изменяющегося правового поля, часто не в состоянии отслеживать все изменения административного, экономического и налогового законодательства, что может быть причиной наложения на них значительных штрафных финансовых санкций. Очевидно поэтому, что они нередко нуждаются в аудиторских и сопутствующих им услугах как для подтверждения достоверности своей отчетности, так и для решения административных, правовых, налоговых вопросов текущей деятельности.

Во всех странах с развитой рыночной экономикой государство активно осуществляет регулирование аудиторской деятельности. Оно определяет обязательность аудита, выделяя значимые для государства и общества предприятия, финансовые затруднения которых могли бы существенно повлиять на экономику.

Предметом настоящей курсовой работы является методика аудиторской проверки учета нематериальных активов.

Все это доказывает актуальность выбранной темы исследования.

Целью курсовой работы является рассмотрение методика аудита нематериальных активов предприятия.

Исходя из поставленной цели, при выполнении курсовой работы решается ряд конкретных задач:

изучение системы нормативного регулирования аудита нематериальных активов предприятия;

освоение методологии, методики и организации аудита нематериальных активов предприятия;

представление результатов аудита нематериальных активов предприятия, разработка предложений и плана мероприятий по устранению выявленных аудитом недостатков.

представить выводы и предложения по проделанной работе.

При написании работы использовались такие источники, как ФЗ «Об аудиторской деятельности», Правила (стандарты) аудиторской деятельности, Закон РФ «О бухгалтерском учете» и Положения по бухгалтерскому учету, учебные пособия таких авторов, как Богатая И.Н., Лабынцев Н.Т., Хахонова Н.Н. и Подольского В.И., также были исследованы статьи из журналов и газет, комментарии экспертов.

1. Теоретические основы методики проведения аудита нематериальных активов

1.1 Нормативно-правовое обеспечение аудита нематериальных активов

С 1 января 2010 г. вступила в силу часть четвертая ГК РФ, которая существенным образом изменила понятие «интеллектуальная собственность». В настоящее время под интеллектуальной собственностью понимают результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана (п. 1 ст. 1225 ГК РФ).

Для достижения цели аудитору необходимо:

·оценить систему внутреннего контроля аудируемого лица;

·определить методы проверки;

·разработать программу аудиторских процедур по существу.

Для разработки эффективного подхода к аудиту нематериальных активов на стадии планирования проводится предварительная оценка системы внутреннего контроля, которая подтверждается или корректируется в ходе аудита.

Практика показывает, что далеко не всегда аудиторские проверки нематериальных активов сопровождаются оценкой системы внутреннего контроля, что заведомо снижает их результативность. Это приводит, в частности, к увеличению затрат времени, так как своевременно не созданные предпосылки для обоснования выборочного способа проверки повышают вероятность искажений в оценке аудиторского риска. Адекватная оценка системы внутреннего контроля позволяет качественно и более доказательно сформировать выводы аудитора в Письменной информации аудитора руководству экономического субъекта и в аналитической части аудиторского заключения.

При оценке системы внутреннего контроля аудитор должен проверить наличие и действие распорядительных документов, закрепляющих способы ведения учета операций, связанных с движением нематериальных активов, осуществить экспертизу порядка документального оформления фактов хозяйственной деятельности, изучить утвержденные графики и схемы документооборота, провести экспертизу применяемой формы учета, проверить наличие регистров бухгалтерского и налогового учета, установить, соблюдается ли установленный порядок подготовки и представления внутренней бухгалтерской отчетности, обобщить информацию о составе, масштабах и характере операций в проверяемом периоде.

Оценив систему внутреннего контроля, аудитор должен спланировать характер, масштабы и сроки проведения аудиторских процедур в отношении нематериальных активов.

С помощью аудиторских процедур осуществляется проверка достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности. При обнаружении нарушений аудитор определяет их характер и суть, а также уровень существенности.

При этом аудитор описывает аудиторские процедуры или методы обнаружения нарушений, порядок построения аудиторской выборки при ее применении, т.е. обосновывает достаточность аудиторских доказательств.

По результатам проведенных аудиторских процедур аудитор может разработать рекомендации по устранению ошибок в бухгалтерском учете и совершенствованию системы бухгалтерского учета.

Объем выборки для проверки сальдо по счету учета нематериальных активов и операций с ними определяют на основе оценки аудиторских рисков, проведенной на стадии планирования аудита. В ходе проверки при уточнении оценки системы внутреннего контроля и аудиторского риска объем выборки может быть изменен.

В случае, когда у организации достаточно большое количество объектов нематериальных активов, то при проверке сальдо по счетам учета основных средств может применяться репрезентативный метод выборки. Если количество объектов нематериальных активов не столь велико, применяются как репрезентативный, так и нерепрезентативный методы выборки.

При выборочной проверке аудитору необходимо предварительно разделить на подсовокупности (стратифицировать) всю совокупность нематериальных активов, чтобы отобранными для проверки могли быть с равной вероятностью элементы всех подсовокупностей.

При проверке операций по учету нематериальных активов необходимо руководствоваться положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2009, утвержденным приказом Минфина России от 27.12.2009 г. №153н (далее ПБУ 14/2009), а для целей налогообложения - положениями Налогового кодекса (далее - НК РФ).

Порядок отражения операций на счетах бухгалтерского учета регулируется Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. №94н.

Источниками информации об операциях с нематериальными активами являются: договоры купли-продажи (создания) объектов нематериальных активов, авторские договоры, акты приемки-передачи объектов нематериальных активов, свидетельства на право пользования, лицензии, протоколы собраний учредителей, протоколы о внесении объектов нематериальных активов в уставный капитал (простое товарищество) и согласовании их стоимости, карточки учета нематериальных активов (ф. №НМА-1), инвентарные книги, акты списания нематериальных активов, учетные регистры (журналы-ордера, ведомости, машинограммы) по счетам 04, 05, 60, 76, 91, 97 и др., Главная книга. Положение об учетной политике предприятия и др.

Вопросы проверки применения декларированных в учетной политике способов ведения бухгалтерского и налогового учета нематериальных активов относятся к значимым областям аудита, оказывающим существенное влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности.

При проверке, учетной политики организации необходимо руководствоваться положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2010, утвержденным приказом Минфина России от 06.10.2010 г. №106н, а для целей налогообложения - положениями Налогового кодекса.

Выполняя процедуру проверки применения декларированных в учетной политике способов ведения бухгалтерского и налогового учета нематериальных активов, аудитору необходимо ответить на следующие вопросы:

·Порядок применения декларированных способов ведения бухгалтерского учета нематериальных активов соответствует положениям учетной политики организации?

·Порядок применения декларированных способов ведения налогового учета нематериальных активов соответствует положениям учетной политики организации?

В процессе проведения аудита целесообразно провести анализ полноты применения декларированных способов ведения бухгалтерского и налогового учета нематериальных активов, отраженных в учетной политики организации.

Такой анализ следует производить с учетом информации о специфике деятельности организации, полученной на этапе предварительного ознакомления с деятельностью проверяемого экономического субъекта.

Кроме того, на данном этапе необходимо сформировать мнение о достаточности элементов учетной политики для целей бухгалтерского и налогового учета нематериальных активов и их соответствие специфике и масштабам деятельности аудируемого лица.

Также необходимо оценить адекватность раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности и влияние применяемых методов учета на достоверность показателей отчетности.

·полноты применения, декларированных способов ведения бухгалтерского и налогового учета нематериальных активов, отраженных в учетной политике организации;

·достаточности элементов учетной политики и их соответствие специфике и масштабам деятельности экономического субъекта;

·целесообразности применения указанных способов.

Аудитор может иметь разногласия с руководством аудируемого лица по таким вопросам, как допустимость выбранной учетной политики, метод ее применения или адекватность раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Если такие разногласия являются существенными для финансовой (бухгалтерской) отчетности, аудитор должен модифицировать аудиторское заключение.

1.2 Проверка правильности организации учета нематериальных активов

Выполняя процедуру проверки правильности организации учета нематериальных активов, аудитору необходимо ответить на следующие вопросы:

·Данные аналитического учета нематериальных активов соответствуют данным синтетического учета?

·Данные синтетического учета нематериальных активов соответствуют данным бухгалтерской отчетности?

·Порядок и полнота раскрытия информации о нематериальных активах в бухгалтерской отчетности соответствует положениям нормативных актов?

Сверка данных аналитического учета нематериальных активов с оборотами и остатками по счетам синтетического учета

При проведении аудита необходимо сверить тождество данных аналитического учета нематериальных активов оборотам и остаткам по счетам синтетического учета (04, 05).

Данные инвентарных карточек суммарно сверяются с данными синтетического учета нематериальных активов. Данные аналитического учета нематериальных активов должны соответствовать оборотам и остаткам по счетам синтетического учета.

Проверка правильности записей, произведенных в Главной книге, осуществляется подсчетом сумм оборотов и сальдо по всем счетам учета нематериальных активов. Суммы дебетовых и кредитовых оборотов, а также дебетовых и кредитовых сальдо должны быть соответственно равны.

Сверка данных бухгалтерского учета нематериальных активов с данными бухгалтерской отчетности

Аудиторская организация при проведении аудита должна получить достаточный объем аудиторских доказательств, чтобы убедиться, что:

·конечные сальдо по счетам синтетического учета нематериальных активов (04, 05) предыдущего отчетного периода соответствующим образом перенесены в начало проверяемого отчетного периода;

·соответствующие показатели бухгалтерской отчетности (ф. №№1, 5) на начало и конец отчетного периода соответствуют учетным данным регистров синтетического и аналитического учета нематериальных активов;

·в случае проведенных корректировок начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности (например, изменения начального сальдо в результате переоценки нематериальных активов) результаты корректировок соответствующим образом раскрыты в пояснениях к проверяемой бухгалтерской отчетности.

Если организация провела переоценку нематериальных активов и их балансовая стоимость на начало отчетного периода изменена, аудитору необходимо убедиться в правильности отражения в отчетности переоцененной (восстановительной) стоимости нематериальных активов.

Проверка правильности раскрытия информации в бухгалтерской отчетности

Существенная информация о нематериальных активах подлежит раскрытию в пояснительной записке и / или формах бухгалтерской отчетности. Аудиторам необходимо установить полноту раскрытия информации о нематериальных активах в бухгалтерской отчетности.

Информация подлежащая раскрытию приведена в п. 41 ПБУ 14/2009.

По результатам аудита следует подготовить мнение аудитора по вопросам:

·правильности переноса конечного сальдо по счетам синтетического учета нематериальных активов (04, 05) предыдущего отчетного периода в начало проверяемого отчетного периода;

·соответствия данных аналитического учета нематериальных активов оборотам и остаткам по счетам синтетического учета;

·соответствия данных бухгалтерского учета нематериальных активов соответствующим данным бухгалтерской отчетности.

1.3 Проверка правильности проведения и учета результатов инвентаризации нематериальных активов

Одной из главных задач бухгалтерского учета является подготовка достоверной и объективной информации о финансовом состоянии организации. Наиболее действенным способом подтверждения фактического наличия активов и обязательств является их инвентаризация. Перечень решаемых в ходе инвентаризации задач достаточно широк, начиная от выявления недостач и излишков и заканчивая контролем сохранности материальных ценностей и имущества.

При проверке учетной политики организации необходимо руководствоваться Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13.06.1995 г. №49, а для целей налогообложения положениями Налогового кодекса.

Проверка соблюдения порядка проведения инвентаризации нематериальных активов и оформления ее результатов

При проведении аудита необходимо установить соблюдены ли правила проведения инвентаризации нематериальных активов и оформления ее результатов, для чего проверяют соблюдение сроков подведения, их итогов, оценивают качество подготовки инвентаризационных описей.

При проведении инвентаризации нематериальных активов необходимо использовать унифицированные формы первичной учетной документации по учету результатов инвентаризации, утвержденные постановлением Госкомстата РФ от 18 августа 1998 г. №88 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации» и постановления Госкомстата РФ от 27 марта 2000 г. №26 «Об утверждении унифицированной формы первичной учетной документации N ИНВ-26 «Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией».

Если стоимость нематериальных активов признается аудитором существенной, то он обязан лично присутствовать при их инвентаризации. Организация должна предупредить аудитора о ней заблаговременно, желательно письменно. Аудитор включается в состав комиссии по инвентаризации. Естественно, что сам аудитор ничего не обязан пересчитывать, в данной ситуации он является независимым наблюдателем, фиксирующим все отклонения от установленной процедуры.

При проведении аудита необходимо установить проверялось ли при проведении инвентаризации нематериальных активов наличие документов, подтверждающих права организации на их использование.

Аудитор должен изучить решения, принятые по результатам инвентаризации, и проверить правильность отражения этих результатов в учете.

При этом необходимо убедиться в соблюдении положений по бухгалтерскому учету, регулирующих порядок и сроки проведения инвентаризаций.

Аудитору необходимо выяснить, анализируются ли результаты инвентаризации руководством, принимаются ли соответствующие меры, если в результате инвентаризации выявлены излишки или недостачи.

Если инвентаризация нематериальных активов организации не проводилась в течение последних нескольких лет, аудитор может потребовать ее проведения с целью снижения аудиторского риска. В случае, если аудируемое лицо не проведет инвентаризацию имущества, аудитор может подготовить аудиторское заключение, отличающееся от безусловно положительного.

Проверка своевременности и правильности отражения в бухгалтерском и налоговом учете результатов инвентаризации нематериальных активов

При проведении аудита необходимо установить выполняются ли основные требования нормативных актов при отражении в бухгалтерском и налоговом учете результатов инвентаризации нематериальных активов, а именно:

·результаты инвентаризации отражаются в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация, а при проведении годовой инвентаризации они должны быть отражены в годовом бухгалтерском отчете, т.е. выявленные излишки или недостачи должны быть отражены в бухгалтерском учете проводками за декабрь отчетного года;

·неучтенные объекты нематериальных активов, выявленные при проведении инвентаризации, принимаются к бухгалтерскому учету по текущей рыночной стоимости и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты организации (счет 91);

·суммы оприходованных по результатам инвентаризации излишков нематериальных активов, для целей налогообложения прибыли, подлежат зачислению в состав внереализационных доходов;

·недостача имущества и его порча относится на счета виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты организации;

·для целей налогового учета, расходы в виде недостачи материальных ценностей, в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены, относятся к внереализационным расходам. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.

1.4 Проверка операций по поступлению, начислению и выбытию нематериальных активов

Цель аудита нематериальных активов - составить обоснованное мнение относительно достоверности и полноты информации о нематериальных активах, отраженных в бухгалтерской (финансовой) отчетности проверяемой организации и пояснениях к ней.

Вопросы проверки операций по поступлению нематериальных активов относятся к значимым областям аудита, оказывающим существенное влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности.

В связи с этим получение достаточных и надлежащих аудиторских доказательств, касающихся операций по поступлению нематериальных активов и раскрытия информации о них, а также влияния этих операций на финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудируемого лица, является объектом проверки на всех этапах аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности - от планирования до формирования заключения.

Проверка договоров на приобретение нематериальных активов.

При аудите данных операций серьезное внимание должно быть уделено экспертизе договоров, которыми оформлено приобретение исключительного права собственности на объекты нематериальных активов.

При поступлении нематериальных активов со стороны для правильного правового оформления необходимы следующие виды гражданско-правовых договоров:

·лицензионный договор о передаче или уступке прав на использование объекта ИС, включая договор о передаче ноу-хау без специальной регистрации;

·учредительный договор и лицензионный договор (при внесении в уставный капитал в качестве вклада или совместную деятельность);

·лицензионный договор и акт приема-передачи в случаях безвозмездной передачи;

·договор на создание (выполнение) и передачу результатов НИОКР.

При аудите необходимо проверить наличие договоров, правильность оформления, а также рассмотреть особенности бухгалтерского учета и налоговые последствия заключаемых сделок.

Проверка соблюдения условий для отнесения имущества к нематериальным активам

При проведении аудита необходимо установить выполняются ли единовременные условия, определенные нормативными актами, необходимые для принятия к бухгалтерскому учету имущества в составе нематериальных активов.

Перечень НМА для целей бухгалтерского учета приведен в п. 4 ПБУ 14/2009, а для целей налога на прибыль - в ст. 257 НК РФ.

НК РФ в отличие от ПБУ позволяет, с одной стороны, относить к нематериальным активам документально не оформленные в установленном порядке секретные формулы или процессы, информацию в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта. С другой стороны, признаются нематериальными активами права правообладателей на использование программ ЭВМ, баз данных, технологии, интегральных микросхем и т.п., обладающих правами на законных основаниях, при отсутствии исключительного права.

В налоговом учете возникают объекты, которых не существует в бухгалтерском учете. Это прежде всего коммерческая информация, а также лицензии на недропользование. И, наоборот, исключены такие объекты, как деловая репутация.

Проверка операций по приобретению нематериальных активов за плату

При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов при отражении в бухгалтерском и налоговом учете операций по приобретению нематериальных активов за плату, а именно:

Порядок формирования первоначальной стоимости приобретенных нематериальных активов для целей бухгалтерского и налогового учета

Согласно ПБУ 14/2009, нематериальный актив принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету.

Фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях.

Для целей налогового учета в первоначальную стоимость нематериальных активов не включают:

·суммы, уплаченные за информационные, консультационные и посреднические услуги, связанные с покупкой нематериального актива;

·стоимость услуг нотариуса, связанных с регистрацией договора, по которому фирма получает право собственности на нематериальный актив;

·проценты по кредитам, полученным для покупки нематериального актива;

·расходы по оплате услуг, связанных с рыночной оценкой нематериальных активов в целях дальнейшего увеличения их стоимости;

·возникшие курсовые разницы признаются в составе внереализационных доходов (п. 11 ст. 250 НК РФ) или прочих расходов (пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

В связи с этим выявленные в регистрах формирования первоначальной стоимости основного средства расхождения приводят к возникновению налогооблагаемых временных разниц.

Налогооблагаемые временные разницы, в свою очередь, приводят к образованию отложенных налоговых обязательств (ОНО), которые отражаются в текущем бухгалтерском учете.

Порядок применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при приобретении нематериальных активов, в полном объеме вычитаются после принятия на учет данных нематериальных активов.

Случаи, когда уплаченный при приобретении нематериальных активов НДС учитывается в их стоимости, перечислены в отдельных статьях Налогового кодекса. К ним относятся нематериальные активы, используемые:

) для производства и реализации товаров (работ, услуг), которые не облагаются НДС в соответствии с пунктами 1-3 статьи 149 Налогового кодекса РФ;

) для производства товаров (работ, услуг), которые используются для собственных нужд и освобождаются от НДС в соответствии с пунктами 2 и 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ;

) для производства товаров (работ, услуг), которые реализуются за пределами территории Российской Федерации (п. 2 ст. 170 НК РФ);

) для непроизводственных целей;

) для производства товаров (работ, услуг) операции, по передаче которых не считаются реализацией в соответствии с пунктом 2 статьи 146 Налогового кодекса РФ;

) организациями и индивидуальными предпринимателями, которые не платят НДС.

С 1 января 2008 г. для вычета НДС достаточно наличия счета-фактуры, принятия ценностей на учет и их использования в деятельности, облагаемой НДС (п. 1 ст. 172 НК РФ). Уплата входного налога продавцу теперь не является необходимым условием. Факт оплаты обязателен только при ввозе товаров на российскую территорию, а также для налоговых агентов.

Проверка операций по поступлению нематериальных активов безвозмездно (по договору дарения)

При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов при отражении в бухгалтерском и налоговом учете операций по поступлению основных средств безвозмездно по договору дарения.

В соответствии с п. 8 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 №32н, безвозмездно полученные активы отражаются в составе прочих доходов.

Для целей бухгалтерского учета, согласно п. 13 ПБУ 14/2009, фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, полученного организацией по договору дарения, определяется исходя из его текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы.

Под текущей рыночной стоимостью нематериального актива понимается сумма денежных средств, которая могла бы быть получена в результате продажи объекта на дату определения текущей рыночной стоимости. Текущая рыночная стоимость нематериального актива может быть определена на основе экспертной оценки.

Порядок определения рыночной стоимости объектов нематериальных активов определен в Методических рекомендациях по определению рыночной стоимости интеллектуальной собственности (утв. Минимуществом РФ 26 ноября 2002 г. N СК-4/21297).

Для целей бухгалтерского учета амортизация по объектам нематериальных активов, полученным безвозмездно по договору дарения, производится в общеустановленном порядке.

Для целей налогообложения прибыли, доходы от безвозмездного получения нематериальных активов (по рыночной стоимости) включаются в состав внереализационных доходов единовременно.

В данном случае расхождения между налоговым и бухгалтерским учетом будут принципиальными. В бухгалтерском учете суммы стоимости безвозмездно полученного имущества фактически присоединяются к валовой прибыли постепенно - по мере начисления амортизации - в течение всего срока полезного использования объектов основных средств. В налоговом учете налоговая база увеличивается единовременно - в момент оприходования полученных объектов.

В связи с этим выявленные в регистрах формирования первоначальной стоимости основного средства расхождения приводят к возникновению налогооблагаемых временных разниц. Налогооблагаемые временные разницы, в свою очередь, приводят к образованию отложенных налоговых обязательств (ОНО), которые отражаются в текущем бухгалтерском учете.

НДС по нематериальным активам, полученным безвозмездно, хотя и указывается в счете-фактуре, из бюджета не возмещается. Ведь в соответствии с пунктом 2 статьи 171 Налогового кодекса РФ вычету подлежат только те суммы налога, которые уплачены поставщикам при покупке товаров (работ, услуг). Сумма налога включается в первоначальную стоимость полученного нематериального актива (письмо Минфина от 21 марта 2008 г. №03-04-11/60).

Проверка операций по поступлению нематериальных активов в порядке обмена

При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов при отражении в бухгалтерском и налоговом учете операций по поступлению нематериальных активов в порядке обмена.

Согласно п. 14 ПБУ 14/2009, фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, приобретенного по договору, предусматривающему исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, определяется исходя из стоимости активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией по таким договорам, стоимость нематериального актива, полученного организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нематериальные активы.

С 1 января 2009 года каждая из сторон предъявленный поставщиком НДС должна заплатить другой стороне на основании платежного поручения. При этом уплачивается сумма НДС, указанная в документах (счете-фактуре) поставщика товаров.

Проверка операций по поступлению нематериальных активов, в качестве вклада в уставный капитал

При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов при отражении в бухгалтерском и налоговом учете операций по поступлению нематериальных активов, в качестве вклада в уставный капитал.

Согласно ПБУ 14/2009 (п. 11), фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива, внесенного в счет вклада в уставный (складочный) капитал (в том числе в случае внесения государственного или муниципального имущества в качестве вклада в уставные капиталы открытых акционерных обществ), уставный фонд, паевой фонд организации, признается его денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

С 1 января 2008 г. при приеме нематериальных активов в счет вклада в уставный (складочный) капитал организация получает суммы НДС, восстановленные передающей стороной в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ. При этом сумма восстановленного налога указывается в документах, которыми оформляется передача указанных имущества, нематериальных активов и имущественных прав. Сумма налога, не включается в стоимость имущества, и подлежат налоговому вычету у принимающей организации.

Принимающая сторона безвозмездно, получает сумму НДС по приобретенным ценностям, на которую она впоследствии сможет уменьшить налоговую базу по НДС либо которая будет ей возмещена (зачтена, возвращена). Поэтому принимающая сторона признает данную сумму НДС в составе прочих доходов как активы, полученные безвозмездно (пп. 2, 8 ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. №32н).

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 251 НК РФ для целей налогообложения прибыли имущество, полученное организацией в качестве вклада (взноса) в уставный капитал, не признается доходом.

Если полученное имущество соответствует условиям п. 1 ст. 256 НК РФ, амортизация в целях налогообложения прибыли начисляется в общеустановленном порядке.

Проверка операций по учету приобретенной деловой репутации

При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов при отражении в бухгалтерском и налоговом учете операций по учету приобретенной деловой репутации.

Согласно ПБУ 14/2009 (п. 43), для целей бухгалтерского учета стоимость приобретенной деловой репутации определяется расчетным путем как разница между покупной ценой, уплачиваемой продавцу при приобретении предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части), и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату его покупки (приобретения).

Положительную деловую репутацию следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод в связи с приобретенными неидентифицируемыми активами, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта.

Приобретенная деловая репутация амортизируется в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации). Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации определяются линейным способом.

Если же компанию покупают по цене ниже стоимости активов, то в учете покупателя образуется отрицательная деловая репутация.

Согласно ПБУ 14/2009 (п. 43), отрицательную деловую репутацию следует рассматривать как скидку с цены, представляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта.

Отрицательная деловая репутация в полной сумме относится на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов.

Для целей налогового учета деловая репутация организации не признается нематериальными активами.

Проверка операций по учету НИОКР в составе нематериальных активов

При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов при отражении в бухгалтерском и налоговом учете НИОКР в составе нематериальных активов.

При проверке операций по учету НИОКР, необходимо руководствоваться положением по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» ПБУ 17/02, утвержденным приказом Минфина России от 19.11.2002 г. №115н, а для целей налогообложения положениями Налогового кодекса.

Для того чтобы отразить расходы на НИОКР по балансовому счету 08, данные расходы должны удовлетворять следующим условиям:

·сумма расхода может быть определена и подтверждена;

·имеется документальное подтверждение выполнения работ (акт приемки выполненных работ и т.п.);

·использование результатов работ для производственных и (или) управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод (дохода);

·использование результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ может быть продемонстрировано.

Если хотя бы одно из приведенных условий не выполняется, осуществляемые затраты относятся напрямую на прочие расходы отчетного периода.

Пунктом 2 ст. 262 Налогового кодекса РФ установлен порядок отнесения расходов налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (далее - НИОКР), относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), для целей налогообложения прибыли.

Расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), осуществленные им самостоятельно или совместно с другими организациями (в размере, соответствующем его доле расходов), равно как на основании договоров, по которым он выступает в качестве заказчика таких исследований или разработок, признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки.

В случае, если результаты проведенных НИОКР не подлежат применению в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), либо не могут быть использованы для управленческих нужд, а также если по результатам работ не получены положительные результаты (т.е. если данные работы не могут быть учтены на счете 04), то произведенные расходы на НИОКР равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов, при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований):

·с 1 января 2009 г. расходы на НИОКР (как давшие, так и не давшие положительного результата) подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение одного года в размере фактически осуществленных расходов.

Проверка операций по созданию нематериальных активов самой организацией

При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов при отражении в бухгалтерском и налоговом учете операций по созданию нематериальных активов самой организацией.

Проверка операций по переоценке нематериальных активов

При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов о порядке проведения переоценки НМА и отражения ее результатов. Согласно ПБУ 14/2009, фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, по которой он принят к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации.

Изменение фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива, по которой он принят к бухгалтерскому учету, допускается в случаях переоценки и обесценения нематериальных активов.

Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных нематериальных активов по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных нематериальных активов. Отметим, что до 1 января 2010 г. переоценка нематериальных активов не производилась.

При принятии решения о переоценке нематериальных активов, входящих в однородную группу, следует учитывать, что в последующем данные активы должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от текущей рыночной стоимости.

Переоценка нематериальных активов производится путем пересчета их остаточной стоимости.

Результаты переоценки принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерского баланса предыдущего отчетного года, но раскрываются организацией в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года.

Сумма дооценки нематериальных активов в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки нематериального актива, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные годы и отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), зачисляется на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Сумма уценки нематериального актива в результате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Сумма уценки нематериального актива относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого актива, проведенной в предыдущие отчетные годы. Превышение суммы уценки нематериального актива над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные годы, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Сумма, отнесенная на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности организации.

Проверка организации документооборота по учету нематериальных активов

Вопросы организации документооборота относятся к значимым областям аудита, оказывающим существенное влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудитор должен выполнить аудиторские процедуры с целью получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств о правильности организации документооборота по учету нематериальных активов. Поскольку все хозяйственные операции должны оформляться первичными учетными документами и отражаться в регистрах бухгалтерского (налогового) учета, то сбор аудиторских доказательств осуществляется на протяжении всего периода проведения аудита.

При этом необходимо обратить внимание на правильность оформления унифицированных форм первичных учетных документов.

Цель аудита операций по начислению амортизации нематериальных активов - составить обоснованное мнение относительно правильности начисления амортизации, достоверности и полноты информации о начисленной амортизации нематериальных активов, отраженной в бухгалтерской (финансовой) отчетности проверяемой организации.

Проверка операций по начислению амортизации для целей бухгалтерского учета

При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов при отражении в бухгалтерском учете операций по начислению амортизации.

Согласно ПБУ 14/2009, стоимость нематериальных активов с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования.

По нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется.

При принятии нематериального актива к бухгалтерского учету организация определяет срок его полезного использования.

Отметим, что в соответствии с ПБУ 14/2009 срок полезного использования нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. Так, срок полезного использования НМА уточняется в случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив. Корректировка отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года путем внесения изменений в оценочные значения.

Что касается НМА с неопределенным сроком полезного использования, то организация ежегодно должна проверять, действительно ли нельзя надежно определить срок полезного использования данного актива. Вполне возможно, что факторы, обуславливающие ненадежность, перестанут действовать. Тогда организация определяет срок полезного использования НМА и способ его амортизации. Корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года.

В бухгалтерском учете срок полезного использования нематериального актива организация вправе установить сама исходя из ожидаемого срока полезного использования (п. 26 ПБУ 14/2009).

Нематериальные активы, по которым невозможно надежно определить срок полезного использования, считаются нематериальными активами с неопределенным сроком полезного использования. В отношении нематериального актива с неопределенным сроком полезного использования организация ежегодно должна рассматривать наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить срок полезного использования данного актива. В случае прекращения существования указанных факторов организация определяет срок полезного использования данного нематериального актива и способ его амортизации. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.

Определение ежемесячной суммы амортизационных отчислений по нематериальному активу производится одним из следующих способов:

·линейный способ;

·способ уменьшаемого остатка;

·способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Способ определения амортизации нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. Если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива существенно изменился, способ определения амортизации такого актива должен быть изменен соответственно. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.

Проверка операций по начислению амортизации для целей налогового учета

При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов при отражении в налоговом учете операций по начислению амортизации.

Для целей налогообложения прибыли, согласно ст. 256 НК РФ, не подлежат амортизации приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора.

Деловая репутация и организационные расходы не признаются в качестве нематериальных активов по п. 3 ст. 257 НК РФ, а значит, и амортизация по ним не относится к расходам, связанным с производством и реализацией в соответствии с требованиями пп. 1 п. 2 ст. 253 НК РФ.

Для целей налогового учета, согласно ст. 259 НК РФ в отношении нематериальных активов применяется линейный метод начисления амортизации.

С 1 января 2009 г. порядок расчета сумм амортизации при применении линейного метода начисления амортизации регулируется ст. 259.1 НК РФ.

Вопросы проверки операций по выбытию нематериальных активов относятся к значимым областям аудита, оказывающим существенное влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности.

В связи с этим получение достаточных и надлежащих аудиторских доказательств, касающихся операций по выбытию нематериальных активов и раскрытия информации о них, а также влияния этих операций на финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудируемого лица, является объектом проверки на всех этапах аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности - от планирования до формирования заключения.

Проверка договоров на выбытие нематериальных активов

Основным правовым документом, закрепляющим все необходимые условия реализации коммерческих планов любой организации, является договор, значение которого в финансово-хозяйственной деятельности организации огромно. От того насколько грамотно и четко в правовом смысле составлен и заключен тот или иной договор во многом зависит экономический результат сделки.

В зависимости от совершаемых операций при выбытии нематериальных активов могут применяться следующие виды договоров: купли-продажи, мены, дарения, безвозмездного пользования, простого товарищества, доверительного управления и др.

При аудите необходимо проверить их наличие, правильность оформления, а также рассмотреть особенности бухгалтерского учета и налоговые последствия заключаемых сделок.

Проверка бухгалтерского учета и налогообложения операций по выбытию нематериальных активов

При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов при отражении в бухгалтерском и налоговом учете операций по выбытию нематериальных активов, а именно:

Порядок отражения операций по продаже исключительных прав на объекты нематериальных активов

Расходы, связанные с продажей (уступкой исключительных прав) нематериальных активов, уменьшают доходы от их реализации.

Доход от реализации нематериальных активов надо уменьшить на их остаточную стоимость. Остаточная стоимость равна разнице между первоначальной стоимостью и суммой амортизации, начисленной за период эксплуатации.

Обратите внимание: остаточная стоимость нематериальных активов в бухгалтерском и налоговом учете может различаться.

Согласно пункту 3 статьи 268 НК РФ, если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения в следующем порядке: полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Согласно пункту 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ, на сумму реализованного нематериального актива нужно начислить налог на добавленную стоимость.

В соответствии с п. 26 ст. 149 НК РФ с 1 января 2010 г. освобождаются от налогообложения налогом на добавленную стоимость передача исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также передача прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.

Порядок отражения операций по передаче неисключительных прав на объекты нематериальных активов

Нематериальные активы, предоставленные организацией-правообладателем в пользование другой организации-пользователю при сохранении первой организацией исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, не списываются и подлежат обособленному отражению в бухгалтерском учете у организации-правообладателя.

Начисление амортизации по нематериальным активам, предоставленным в пользование, производится организацией-правообладателем.

При этом платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности, производимые в виде периодических платежей, включая авторские вознаграждения, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются организацией-пользователем в расходы отчетного периода, а платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности, производимые в виде фиксированного разового платежа, включая авторское вознаграждение, отражаются в бухгалтерском учете организацией-пользователем как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора.

Порядок отражения операций по передаче нематериальных активов безвозмездно

Не допускается дарение между коммерческими организациями, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает пяти установленных законом минимальных размеров оплаты труда (ст. 575 ГК РФ).

Поэтому сделка по передаче нематериальных активов по договору дарения может быть признана ничтожной.

Если все-таки безвозмездная передача нематериальных активов произошла, в бухгалтерском учете производятся записи:

Дебет счета 05 Кредит счета 04 - списана сумма начисленной амортизации;

Дебет счета 91-2 Кредит счета 04 - списана остаточная стоимость объекта нематериальных активов;

Дебет счета 91-2 Кредит счета 68 субсчет «Расчеты по НДС» - начислен НДС исходя из рыночной цены объекта нематериальных активов;

Дебет счета 99 Кредит счета 91-9 - отражен убыток от безвозмездной передачи.

В бухгалтерском учете сумму убытка отражают как операционный расход. Сумму убытка при налогообложении прибыли не учитывают.

Ссудодатель в бухгалтерском учете должен продолжать амортизировать это имущество. Однако суммы амортизации нужно показывать не на счетах затрат, а на счете 91 субсчете «Прочие расходы». Это следует из пункта 7 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. №33н. То есть проводку нужно делать такую:

Дебет счета 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит счета 05 «Амортизация нематериальных активов, переданных в безвозмездное пользование» - начислена амортизация по имуществу, переданному в безвозмездное пользование.

Стоимость безвозмездно переданного имущества и расходов, связанных с такой передачей не учитываются для целей налогообложения прибыли (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 146 НК РФ передача права собственности на нематериальные активы на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг) и облагается НДС.

Сумма налога рассчитывается исходя из рыночной стоимости переданного имущества. Так установлено пунктом 2 статьи 154 Налогового кодекса РФ. Датой реализации нематериальных активов считается день его передачи (п. 6 ст. 167 НК РФ).

При этом предприятие должно составить счет-фактуру, в котором нужно указать рыночную стоимость безвозмездно передаваемого нематериального актива, а также сумму НДС.

Порядок отражения операций по передаче нематериальных активов в качестве вклада в уставный капитал

Информация о наличии и движении инвестиций в уставные капиталы других организаций должна отражаться на счете 58 «Финансовые вложения».

Если стоимость объекта нематериальных активов, согласованная учредителями, больше его остаточной стоимости, то в бухгалтерском учете сумму превышения отражают в составе операционных доходов. Если стоимость объекта нематериальных активов, согласованная учредителями, меньше его остаточной стоимости, то в бухгалтерском учете сумму убытка отражают в составе операционных расходов.

Обратите внимание: передача имущества в уставный капитал другой организации не является реализацией и, следовательно, НДС не облагается (п. 3 ст. 39 НК РФ).

Для целей налогового учета убыток от передачи нематериального актива в виде взноса в уставный (складочный) капитал не уменьшает налогооблагаемую прибыль (ст. 270 НК РФ).

Разница между стоимостью вносимых в качестве оплаты имущества, имущественных прав и номинальной стоимостью приобретаемых акций (долей, паев) не признается прибылью (убытком) налогоплательщика-акционера (участника, пайщика) (пункта 1 статьи 277 НК РФ).

Порядок отражения операций по списанию нематериальных активов

Стоимость нематериального актива, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Выбытие нематериального актива имеет место в случае: прекращения срока действия права организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации; передачи по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации; перехода исключительного права к другим лицам без договора (в том числе в порядке универсального правопреемства и при обращении взыскания на данный нематериальный актив); прекращения использования вследствие морального износа; передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал (фонд) другой организации, паевой фонд; передачи по договору мены, дарения; внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности; выявления недостачи активов при их инвентаризации; в иных случаях.

Одновременно со списанием стоимости нематериальных активов подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений по этим нематериальным активам.

Доходы и расходы от списания нематериальных активов отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы и расходы от списания нематериальных активов относятся на финансовые результаты организации.

Выбывший нематериальный актив списывают с баланса организации. При этом оформляют акт на списание.

По общему правилу акт составляет комиссия, назначаемая приказом руководителя.

В состав комиссии, как правило, включают представителей администрации предприятия, работников бухгалтерии, а также специалистов, способных оценить нематериальный актив.

Типового бланка акта на списание нематериального актива нет. Поэтому в качестве исходного образца такого акта вы можете использовать бланк акта на списание основных средств (форма N ОС-4).

Убытки от хищений и пожаров учитываются в составе внереализационных расходов. Это сказано в подпунктах 5 и 6 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса РФ соответственно.

Итоговым этапом аудита хозяйственных операций, связанных с учетом нематериальных активов, являются обобщение результатов аудита, анализ ошибок, выявленных в ходе аудита.

Необходимо проанализировать обнаруженные ошибки и нарушения в соответствии с требованиями федерального стандарта аудиторской деятельности «Существенность в аудите». Существенность ошибок оценивается количественно и качественно. Для количественной оценки аудитор сравнивает обнаруженные ошибки с уровнем существенности, установленным на стадии планирования. При качественной оценке аудитор руководствуется собственным практическим опытом и знаниями.

При анализе ошибок, выявленных в ходе аудита, необходимо определить степень их влияния на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности.

По результатам аудита аудитор может разработать рекомендации по устранению ошибок в бухгалтерском и налоговом учете и совершенствованию системы бухгалтерского и налогового учета нематериальных активов.

2. Организация бухгалтерского учета и особенности аудиторской проверки нематериальных активов в ООО «Промстройинвест»

2.1 Характеристика организации ООО «Проминвестстрой»

аудит нематериальный инвентаризация актив

Общество с ограниченной ответственностью «Промстройинвест», создано на основании решения гражданина России, именуемого в дальнейшем «Учредитель».

Общество с ограниченной ответственностью «Промстройинвест», созданное в 24. 01 2002 году, специализируется на ремонтных и строительных работах.

Учредитель Общества не отвечает по его обязательствам и несет риск убытков, связанных с деятельностью Общества, в пределах стоимости внесенного им вклада.

Учредитель Общества, внесший вклад в уставный капитал Общества не полностью, несет солидарную ответственность по его обязательствам в пределах стоимости внесенного им вклада.

Создание и деятельность ООО «Промстройинвест» соответствует Федеральному закону «Об обществах с ограниченной ответственностью» от 08.02.98 года №14-ФЗ.

Сокращенное наименование - ООО «Промстройинвест».

Место нахождения общества: 453102 Российская Федерация, Республика Башкортостан, город Стерлитамак, ул. Мира, дом 55.

Общество является юридическим лицом, обладает обособленным имуществом, учитываемым на его самостоятельном балансе, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде.

Общество имеет гражданские права и несет гражданские обязанности, необходимые для осуществления любых видов деятельности, не запрещенных федеральными законами, если это не противоречит предмету и целям деятельности и определено Уставом ООО «Промстройинвест».

Согласно Устава, целью деятельности общества является наиболее полное удовлетворение потребностей населения и иных субъектов хозяйственной деятельности в разнообразных высококачественных услугах, развитие предпринимательской деятельности и получение прибыли.

ООО «Промстройинвест» осуществляет следующие виды деятельности:

Выполнение строительно-монтажных работ:

строительство жилых домов, зданий, сооружений общественного, производственного, сельскохозяйственного назначения;

отделочные, кровельные, гидроизоляционные работы;

работы по строительству дорог и благоустройству территорий.

Выполнение ремонтных работ:

Другие виды деятельности:

эксплуатация зданий и сооружений;

реализация строительных материалов;

разработка проектов, чертежей, контроль качества работ;

В соответствии с действующим законодательством Общество осуществляет мероприятия по обязательному социальному и медицинскому страхованию. Обеспечивает безопасные условия труда и несет ответственность в установленном законодательством порядке за ущерб, причиненный здоровью работников, связанный с исполнением.

Организационная структура финансово-экономической службы отражает состав функциональных подразделений ООО «Промстройинвест» и определяет координацию их совместной деятельности на пути достижения поставленных перед Обществом целей. Именно эта координация выступает основой организационной структуры, которая обычно определяется как совокупность устойчивых связей в организации. Связи здесь рассматриваются как выражение отношений, а не как какое-то конкретное действие. Через структурные связи реализуются отношения координации между подразделениями ООО «Промстройинвест», осуществляется взаимодействие функциональных служб, в котором различают две важные составляющие: права структурной единицы и ее информационное обеспечение.

В финансово-экономической службе высший управленческий уровень - генеральный директор. Второй уровень - исполнительный директор, который непосредственно подчиняется генеральному директору. Это ключевая фигура, отвечающая за разработку стратегии и тактики финансового менеджмента, их реализацию для достижения целей, стоящих перед ООО «Промстройинвест».

К должностным обязанностям исполнительного директора относится решение задач, определяющих финансовую политику и реализующих экономические цели ООО «Промстройинвест».

Следующий уровень управления финансово-экономической службой - специалисты, возглавляющие функциональные службы, находящиеся под непосредственным руководством заместителя директора по экономике и финансам.

Это бухгалтерия во главе с главным бухгалтером; финансовый отдел и планово-экономический отдел.

На балансе головной организации ООО «Промстройинвест» для правильного и детального учета имущества и обязательств, непосредственно связанных с деятельностью обособленных подразделений, открыты отдельные субсчета на каждое из них.

В каждом обособленном подразделении предусмотрено наличие сотрудника, работа которого заключается в обработке первичных документов на месте. Отражение операций на счетах бухгалтерского учета бухгалтерией головной организации производится на основании данных, переданных обособленным подразделением в электронном виде ежедневно в конце рабочего дня.

Внутренним приказом по организации устанавливаются порядок оформления и учета операций обособленного подразделения, порядок документооборота между ним и головной организацией, а также перечень ответственных лиц, способ и сроки доставки подтверждающих хозяйственно-финансовую деятельность документов в бухгалтерию головной организации.

Финансовый отдел находится в непосредственном подчинении у исполнительного директора. Такое положение отдела продиктовано требованиями, которые предъявляются к этой службе современным характером экономических отношений.

В компетенцию отдела входят: управление структурой капитала ООО «Промстройинвест», оценка наличия и достаточности оборотных средств, отслеживание поступления выручки, управление дебиторской и кредиторской задолженностью, проведение анализа соответствия имеющихся у ООО «Промстройинвест» средств его финансовым обязательствам, финансовое планирование и прогнозирование, привлечение и управление краткосрочными кредитами и финансовыми вложениями, участие в составлении бюджета ООО «Промстройинвест», осуществление финансового анализа, оценка экономической эффективности инвестиционных проектов.

Экономическая служба включает в себя планово-экономический отдел. Деятельность планового отдела связана с решением следующих задач: планирование деятельности ООО «Промстройинвест» и связанных с ней расходов, анализ фактических данных по объему и издержкам производства, выявление и анализ причин отклонений от плановых показателей и нормативов. Эта служба разрабатывает пути и методы снижения затрат, подготавливает решения по ценообразованию на различные виды товаров, совместно с другими структурными подразделениями является разработчиком бизнес-планов ООО «Промстройинвест», собирает и ведет отчетные документы о его деятельности, определяет и отслеживает прибыль, полученную от реализации товаров. Планируемая и фактическая прибыль служит объектом пристального внимания планового отдела. Служба, в которой разрабатывались планы и отслеживались фактические результаты производственной деятельности, должна быть местом проведения операционного анализа, аналитической работы по оценке итоговых показателей в сравнении с плановыми.

Основные экономические показатели деятельности ООО «Промстройинвест», согласно данным бухгалтерской отчетности за 2008-2010 гг., представлены в таблице 1.

Анализ данных таблицы 1 говорит о том, что предприятием в 2009 г. получена прибыль до налогообложения в сумме - 74186 тыс. руб., а за 2010 г. - -66654 тыс. руб. С учетом начисленного налога на прибыль и аналогичных платежей на конец 2009 г. образовался убыток в сумме 1 729 тыс. руб., а на 2010 г. уже прибыль в размере 2148 тыс. руб.

Таблица 1. Основные показатели производственно-хозяйственной деятельности ООО «Промстройинвест»

Показатели2008 г.2009 г.2010 г.Изменение 2009 г. к 2010 г. (Абс. %)Выручка (нетто) от реализации товаров, продукции, работ, услуг155249161066212874+51808+32,16Себестоимость проданных товаров, продукции и услуг214453235252278056+42804+18,19Прибыль (убыток) от услуг-59204-74186-66654+7532-10,15Прочие операционные доходы34631102885-217-19,69Прочие операционные расходы30941040730+310+29,8Внереализационные доходы658088917877755-11423-12,81Внереализационные расходы6825137988893+4905+35,54Чистая прибыль (убыток) отчетного периода-548-17292148+3877+124,23

Проанализировав финансово-экономическое состояние ООО «Промстройинвест» за 2009 г. и за 2010 г. можно отметить то, что предприятие стремится повышать свое финансовое положение, но необходимо уделить внимание финансовой устойчивости предприятия и повышению рентабельности.

2.2 Анализ учетной политики ООО «Промстройинвест»

С переходом к рыночным отношениям изменились подходы к постановке бухгалтерского учета в организациях. От жесткой регламентации учетного процесса со стороны государства в прошлом, в настоящее перешли к разумному сочетанию государственного регулирования и самостоятельности организаций в постановке бухгалтерского учета. Сущность новых подходов к постановке бухгалтерского учета организации самостоятельно разрабатывают учетную политику для решения поставленных перед учетом задач.

Выбранная организацией учетная политика оказывает существенное влияние на величину показателей себестоимости продукции, прибыли, налогов на прибыль, добавленную стоимость и имущество, показателей финансового состояния предприятия. Учетная политика - это принятая организацией совокупность способов ведения бухгалтерского учета.

Основы формирования учетной политики организации установлены Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации».

Учетная политика ООО «Промстройинвест» разработана в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету (ПБУ 1/08) «Учетная политика организации», утвержденным приказом Минфина РФ от 06.10.08 ред. Приказа Минфина РФ от 11.03.2009 №22н, с учетом требований Налогового Кодекса РФ и обязательна к исполнению для всех подразделений предприятия. Учетная политика предприятия отражена на 8 листах и состоит из 13 разделов, раскрывающих организацию учета отдельных объектов на ООО «Промстройинвест».

Бухгалтерский учет на ООО «Промстройинвест» ведется согласно Положению о бухгалтерском учете и отчетности в РФ от 29 июля 1998 года 34н, ПБУ 9/99 и ПБУ 10/9, утвержденный приказом МФ РФ №94 от 31.10.2000 г.

Бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций ведется на основе натуральных изменений в денежном выражении путем сплошного, непрерывного, документального и взаимообразного их отражения. Задачами бухгалтерского учета являются:

формирование полной и достоверной информации о хозяйственных процессах и результатах деятельности предприятия;

обеспечение контроля за наличием и движением имущества, использованных материальных, трудовых и финансовых ресурсов.

Ответственность за организацию бухгалтерского учета, соблюдение законодательства при выполнение хозяйственных операций несет руководитель предприятия.

Первичный учет. В соответствии с Законом №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, производимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах в унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, формы которых не предусмотрены в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, установленные данным законом.

Первичные документы используемые предприятием для оформления расчетов по оплате труда (табель для рабочего времени, карточка учета выработки, платежные ведомости), соответствуют образцам, утвержденным нормативными документами.

Формы бухгалтерского учета. Предприятие применяет журнально-ордерную систему счетоводства, утвержденную письмом Минфина СССР «Об инструкции по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства» от 8.03.1960 г. №63, а также компьютерную программу бухгалтерского учета «1С-Бухгалтерия», которая учитывает специфику деятельности предприятия и разработана в соответствии с соблюдением российских методологических правил бухгалтерского учета.

План счетов бухгалтерского учета. ООО «Промстройинвест» применяет рабочий план счетов бухгалтерского учета разработанный в соответствии с Типовым планом счетов.

Учет основных средств ведется на счете 01 «Основные средства» Порядок учета основных средств, начисление амортизации по основным средствам в соответствии с п. 50 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации от 29.07.1998 №34н. К основным средствам относятся материально-вещественные ценности, срок эксплуатации которых превышает 12 месяцев и стоимостью на дату приобретения за единицу свыше 50-кратного минимального размера оплаты труда, установленного действующим законодательством.

Для целей бухгалтерского учета амортизация основных средств начисляется линейным способом - годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, рассчитанной с учетом срока полезного использования этого объекта, как и для целей налогообложения расчет сумм амортизации, также выбран линейный метод согласно главе 25 ст. 259 НК РФ.

Учет нематериальных активов ведется на счете 04 «Нематериальные активы». К нематериальным активам относятся:

исключительное право на программы для ЭВМ, база данных;

исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;

деловая репутация организации.

Нематериальные активы приходуются на балансе в сумме фактических затрат на их приобретение. Приобретенные нематериальные активы амортизируются начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия их к бухгалтерскому учету - линейным способом, как и для целей налогообложения расчет сумм амортизации, также выбран линейный метод согласно гл. 25 от 258 НК РФ.

Учет запасов ведется на счете 10 «Запасы» (сырье, материалы, топливо, товары и т.п.). Согласно п. 58 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации материальные ценности (сырье, материалы, товары и т.п.) отражаются в бухгалтерском учете по их фактической себестоимости.

Товары, приобретаемые для реализации и сбыта, учитываются по покупной стоимости. Фактическая стоимость формируется в соответствии п. 6 ПБУ. С целью определения фактической стоимости материальных ресурсов, используется вариант оценки материалов по средневзвешенной стоимости материальных ценностей.

Оценка товаров: товары, приобретенные торговым предприятием для продажи, оцениваются по стоимости их приобретения.

Учет кредитов и займов, учет валютных операций. В соответствии с требованием п. 73 Приказа №34н по полученным займам и кредитам задолженность показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов. Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств», стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006, утвержденному Приказом №2н, курсовая разница, возникающая при операциях с валютными ценностями, подлежит зачислению на финансовые результаты организации как внереализационные доходы или внереализационные расходы. Курсовая разница зачисляется на финансовые результаты организации по мере ее принятия к бухгалтерскому учету, ведется на балансовом счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Доходы и расходы признаются в том отчетном (налогом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического получения денежных средств, иного имущества и (или) имущественных прав - методом начисления. (Гл. 25 ст. 271 ст. 272 НК РФ)

Учет транспортных расходов. Списываются на счета учета продаж (дебет счета 90 кредит счета 44), учтенные транспортные расходы в соответствии с п. 9 ПБУ 10/99 и п. 27 «Методических рекомендаций о порядке формирования и показателей бухгалтерской отчетности организации», утвержденных приказом Минфина России от 15.03.2010 №28н, описываются полностью по итогам отчетного периода.

Расходы будущих периодов учитываются на счете 97 «Расходы будущих периодов» и списываются на расходы равными частями в течение срока их потребления.

Признавать реализацию в целях исчисления налога на добавленную стоимость в соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ в соответствии с п. 27 Инструкции МНС России от 04.04.2000 №59 по мере поступления денежных средств.

для учета доходов и расходов в целях исчисления налога на прибыль метод начисления в соответствии со ст. 272 НК РФ;

списание себестоимости покупных товаров при реализации и ином выбытии осуществлять в соответствии со ст. 268, ст. 280 НК РФ;

первоначальную (восстановительную) стоимость амортизируемого имущества погашать линейным методом исходя из норм, исчисляемых на основании сроков полезного использования, в соответствии со ст. 259 НК РФ;

налоговый учет вести в соответствии со статьями 313-333 НК РФ на счетах налогового учета.

В соответствии с ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» (10 п. 5) при утверждении учетной политики необходимо устанавливать правила документооборота на предприятии, к которым обычно прилагают график документооборота. График и порядок документооборота на анализируемом предприятии не установлены.

Резерв по сомнительным долгам, резерв на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, резервы под обеспечение ценных бумаг на анализируемом предприятии не формируется.

В целях налогообложения на оплату труда в ООО «Автотранспортная компания» включает любые начисления работникам в денежной и (или) в натуральной формах, стимулирующих начисление и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условием труда, премии и единовременные поощрительные начисления. Предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (ред. Федерального закона от 29.05.2002 №57-ФЗ)

К расходам на оплату труда относятся:

суммы, начисленные на тарифные ставки, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми у налогоплательщика формами и системами оплаты труда;

начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели;

расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством РФ, расходы на оплату времени, связанного с прохождением медицинских осмотров (ред. Федерального закона от 29.05.2002 №57-ФЗ);

денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством РФ (в ред. ФЗ от 29.05.2002 №57-ФЗ);

суммы платежей работодателей по договорам обязательного страхования, а также суммы платежей работодателей по договорам добровольного страхования, заключаемым в пользу работников со страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ, на ведение соответствующих видов деятельности в РФ;

другие виды расходов, произведенных в пользу работника предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором;

надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда, в том числе начисления по районным коэффициентам и коэффициентам за работу в тяжелых природно-климатических условиях, производимые в соответствии и законодательством РФ;

единовременные вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности) в соответствии с законодательством РФ;

расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством РФ.

2.3 Организация бухгалтерского учета в ООО «Промстройинвест»

Бухгалтерский учет в ООО «Промстройинвест» осуществляется бухгалтерией, являющейся самостоятельным структурным подразделением, возглавляемой главным бухгалтером. Ответственность за организацию бухгалтерского учета в Обществе, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций, за организацию хранения первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности несет - руководитель предприятия.

Бухгалтерия, возглавляемая главным бухгалтером, отвечает главным образом за выбор учетной политики и организацию учетной деятельности. Она также ответственна за достоверное отражение в учете хозяйственных операций, предоставление данных учета внутренним и внешним пользователям, правильность ведения налогового учета.

Заместитель главного бухгалтера - осуществляет контроль за учетом основных средств, нематериальных активов, капитальных вложений; занимается учетом расчетов по финансовым вложениям. Также заместитель главного бухгалтера выступает в лице налоговой службы, составляет налоговые отчеты в налоговые органы.

Бухгалтерия ООО «Промстройинвест» имеет четыре функциональных секторов:

Сектор учета основных средств, капитальных вложений, НМА, материалов, спецодежды, издержек обращения, внутрихозяйственных расчетов - кроме того, на этот сектор возложена обязанность применения процедур контроля за вводимыми данными в компьютерную бухгалтерскую программу с целью обеспечения уверенности в том, что все утвержденные операции по вводу данных обработаны правильно и проведены через данную электронную систему единственный раз;

Сектор учета кассовых операций, расчетов по подотчетным суммам - учет операций по движению наличных денежных средств в соответствии с действующим в Российской Федерации нормативным документам, разноска сумм в корреспонденции со счетами учета расчетов с персоналом по заработной плате, расчетов с подотчетными лицами и расчетов с персоналом по прочим операциям. Дополнительно на этот сектор возлагается обязанность ведения расчетов с подотчетными лицами, контроль оформления авансовых отчетов, создание реестров авансовых отчетов.

Сектор учета операций на расчетном и других счетах в банках, расчетов по займам, расчетов с разными дебиторами и кредиторами - документальное оформление операций по оприходованию и списанию денежных средств на счете, занесение данных в компьютер с разноской сумм в корреспонденции со счетами учета расчетов.

Сектор учета расчетов по зарплате, депонированным суммам, ГСМ.

Структуру и штатную численность главной бухгалтерии утверждает директор предприятия по представлению главного бухгалтера и по согласованию с отделом кадров.

Рисунок 1. Организационная структура бухгалтерии

В конце отчетного года в ООО «Промстройинвест» издается приказ о составлении годовой бухгалтерской отчетности. Первым пунктом данного приказа обозначено проведение инвентаризации имущества и финансовых обязательств. Также в этом приказе закреплены обязательства по списанию с баланса дебиторской и кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности. До составления годового отчета проводится годовая инвентаризация все статей бухгалтерского баланса на основании приказа о проведении годовой инвентаризации.

Ответственность за организацию бухгалтерского и налогового учета, а также соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несет руководитель - директор. Бухгалтерский учет осуществляет главный бухгалтер, назначаемый руководителем ООО «Промстройинвест».

На предприятии существует экономическая служба, которая состоит из бухгалтерии и экономического отдела. Руководит экономической службой главный бухгалтер предприятия, назначенный руководителем организации и руководствующийся в своей работе Федеральным Законом. Бухгалтерия предприятия в свою очередь поделена по секторам, которыми руководят начальники секторов или ведущие бухгалтера. Экономический отдел занимается составлением планов реализации продукции, анализом результатов работы предприятия, составлением статистической отчетности.

Хозяйственные операции оформляются с использованием первичных учетных документов, согласно альбомам унифицированных форм.

Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие эти документы.

Главный бухгалтер обеспечивает контроль за отражением на счетах бухгалтерского учета всех осуществляемых хозяйственных операций, их соответствие требованиям действующего законодательства, предоставление оперативной информации, осуществление экономического анализа в целях выявления и мобилизации внутрихозяйственных резервов.

Учет осуществляется по журнально-ордерной системе с применением программы автоматизации учета «1С - Бухгалтерия. Торговля и Склад».

2.4 План и программа аудита нематериальных активов

Приступая к проверке, аудиторы должны учитывать, что в соответствии с ПБУ 4/99 организации имеют право самостоятельно разрабатывать формы бухгалтерской отчетности и определять ее объемы. За основу необходимо принимать формы, утвержденные приказом Минфина РФ от 22 июля 2003 г. №67 н «О формах бухгалтерской отчетности организаций». Наличие в отчетности предприятия дополнительных показателей по сравнению с типовыми формами отчетности не должно расцениваться аудитором как отступление от правил заполнения отчетности, так как предприятия, согласно действующему законодательству, обязаны обеспечить раскрытие в отчетности всех существенных аспектов деятельности за отчетный период.

Изучая состав и содержание форм бухгалтерской отчетности предприятия, аудиторы выясняют их соответствие требованиям нормативных документов: наличие всех установленных форм, полноту их заполнения, присутствие необходимых реквизитов; осуществляют арифметический контроль показателей и проверяют их взаимосвязь. Увязка показателей предполагает соответствие значений одинаковых показателей, отраженных в различных формах отчетности.

ООО «Промстройинвест» с аудиторской фирмой ООО «Аудит - Сервис» был заключен договор на проведение аудита учета НМА.

На основании договора стоимость аудиторских услуг составила 45 тыс. руб.

Аудиторская проверка учета нематериальных активов планируется на основе сводного общего плана и сводной программы аудита организации. Примерное содержание общего плана аудита приведено в таблице 2.

Таблица 2. Общий план аудита нематериальных активов

Проверяемая организация ООО «Промстройинвест» Период аудита С 01.01.2009 о 31.12.2009 Количество человеко-часов 100 Руководитель аудиторской группы Ахматова А.Н. Состав аудиторской группы Ахматова А.Н., Серова В.А. Планируемый аудиторский риск 3% Планируемый уровень существенности 2%№ п/пПланируемые виды работПериод проведенияИсполнительПримечание1Аудит наличия и сохранности нематериальных активовВ течение отчетного годаАхматова А.Н. Серова В.А.2Аудит движения нематериальных активов (проверка операций поступления, создания, списания, продажи и прочего выбытия)Ахматова А.Н. 3Аудит правильности начисления амортизации- Серова В.А. 4Проверка правильности налогообложения операций с нематериальными активамиАхматова А.Н. Руководитель аудиторской организации А.С. Серебров Руководитель аудиторской группы А.Н. Ахматова

Аудиторами была составлена программа проверки достоверности данных бухгалтерского учета и программа аудита нематериальных активов.

Таблица 3. Программа проверки достоверности данных бухгалтерского учета

Содержание процедурыИспользуемые документыВыводы аудитораПроверка соблюдения положений учетной политики в области нематериальных активовУчетная политика, внутрифирменные инструкцииПрименяемые методы в области учета нематериальных активов соответствуют положениям учетной политикиПроверка соответствия отчетных показателей (формы №1 и №5) соответствующим показателям в регистрах синтетического и аналитического учетаБухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, приложение к бухгалтерскому балансу, Главная книгаОтчетные показатели соответствуют показателям регистров синтетического и аналитического учетаПроверка правильности определения первоначальной стоимостиНакладные, счета-фактурыПервоначальная стоимость определена в соответствии с ПБУ 14/2009Содержание процедурыИспользуемые документыВыводы аудитораПроверка источников поступления нематериальных активовНакладные, счета-фактурыИсточники поступления соответствуют источникам, указанным в накладныхПроверка правильности оформления приобретенных нематериальных активовКарточки по учету нематериальных активов, накладныеСущественных нарушений в учетных регистрах не выявленоПроверка правильности выделения суммы НДС при приобретении объектов нематериальных активовПлатежные документы, счета-фактуры, карточки по счетам 19 и 68НДС в финансовых документах выделяется отдельной строкойПроверка правильности использования типовой формы по учету нематериальных активовКарточки по учету нематериальных активовВ организации используется унифицированная форма первичной учетной документации по учету нематериальных активов

При анализе достоверности показателей отчетности аудиторам следует изучить результаты инвентаризации, проводимой перед составлением годового отчета. Все расхождения с данными бухгалтерского учета, а также все ошибки и нарушения, выявленные в ходе инвентаризации, должны быть исправлены и отражены в соответствующих учетных регистрах до представления годового отчета. Суммы статей баланса по расчетам с финансовыми, налоговыми органами должны быть согласованны с ними и тождественны. Целесообразно проконтролировать соответствие данных по всем счетам Главной книги показателям форм бухгалтерской отчетности.

На основании программы были разработаны тесты проверки состояния систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета нематериальных активов (НА)

2.5 Проведение аудиторской проверки отчетности нематериальных активов

В ходе проведения проверок аудиторские организации не должны устанавливать достоверность отчетности с абсолютной точностью, но обязаны установить ее достоверность во всех существенных отношениях.

Под достоверностью бухгалтерской отчетности во всех существенных отношениях понимается такая степень точности показателей бухгалтерской отчетности, при которой квалифицированный пользователь этой отчетности сможет делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения. Существенность информации - это ее свойство, которое делает ее способной влиять на экономические решения пользователя такой информации.

Аудитор обязан принимать во внимание две стороны существенности в аудите: качественную и количественную. С качественной точки зрения аудитор должен использовать свое профессиональное суждение для того, чтобы определить, носят ли существенный характер отмеченные в ходе проверки отклонения в совершенных экономическим субъектом финансовых и хозяйственных операциях от требований нормативных актов, действующих в Российской Федерации. С количественной точки зрения аудитор должен оценить, превосходят ли по отдельности и в сумме обнаруженные отклонения (с учетом прогнозируемой величины неотмеченных отклонений) количественный критерий - уровень существенности.

Под уровнем существенности понимается предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности не сможет делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.

Под уровнем существенности понимают максимально допустимый размер ошибки (искажения) в отчетности проверяемого субъекта, который не введет пользователя отчетности в заблуждение относительно интересующей его информации.

Уровень существенности в ООО «Промстройинвест» рассчитаем следующим образом.

Таблица 4. Расчет уровня существенности

ПоказателиЗначение, тыс. руб.Уровень существенности, %Уровень существенности, %Балансовая прибыль предприятия642532Валовый объем реализации2811256Валюта баланса1311226Собственный капитал6521065Общие затраты предприятия1152223

) Находим среднее значение показателей уровня существенности:

тыс. руб. = 32+56+26+65+23,

) Наименьшее значение отклоняется от среднего на:

(23-40)/40: 100 = 42,5%,

Наибольшее значение отклоняется от среднего на:

(65-40)/40: 100 = 62,5%.

) Определим новую среднюю величину:

тыс. руб. = 32+56+26 .

Округляем до 40 тыс. руб., погрешность округления не может быть более 20% (на актив 20% и на пассив 20%).

Итог актива и пассива может не сходиться, так как выбираем только значимые статьи бухгалтерского баланса.

Таблица 5. Порядок распределения единого показателя уровня существенности

АктивыСумма, тыс. руб.Удельный вес статьи в итоге, %Уровень существенности, тыс. руб.Нематериальные активы5180,850,28Основные средства102607,831,566Незавершенное строительство240,020,004Запасы5884844,938,99Дебиторская задолженность5956245,479,09Денежные средства22921,750,35Итого:13098610020ПассивыУставный капитал100,020,004Добавочный капитал000Нераспределенная прибыль6421,340,268Кредиторская задолженность4721698,6419,728Резервный капитал000Итого:478681020

Таким образом, значение уровня существенности в результате последнего расчета составляет 36000 руб. Полученную величину допустимо округлить до 40000 руб. и использовать данный количественный показатель в качестве значения уровня существенности. Различие между значением уровня существенности до и после округления составляет:

(40000 - 38000)/38000 * 100% = 5,26%, что находится в пределах.

Общий аудиторский риск можно представить формулой:

АР = ВХР x РСК x РНО,

АР - аудиторский риск;

ВХР - внутрихозяйственный риск;

РСК - риск средств контроля;

РНО - риск необнаружения.

Аудиторский риск является критерием качества работы аудитора, в основе оценки его лежит его профессиональное мнение. Показатели же внутрихозяйственного риска, риска средств контроля и риска необнаружения оцениваются не только в зависимости от мнения аудитора, но и на базе собранной им информации.

В данном случае модель аудиторского риска применяется в виде:

РНО = АР: (ВХР x РСК) = 0,05: (0,90 x 0,60) = 0,092.

Риск необнаружения составляет 9,2 процента.

Используя модель оценки аудиторского риска, аудитор должен понимать, что существуют недопустимые ситуации, когда, например:

внутрихозяйственный риск равен нулю (ВХР = 0 и АР = 0 x РСК x РНО = 0), то есть аудитор не должен настолько полагаться на эффективность системы бухгалтерского учета клиента, чтобы исключить необходимость процедур сбора данных;

риск средств контроля равен нулю (РСК = 0 и АР = ВХР x 0 x РНО = 0), то есть аудитор не может полностью полагаться на эффективность системы внутреннего контроля и не проводить аудиторские процедуры.

Аудиторская проверка должна планироваться с учетом минимизации риска необнаружения ошибок, которые возможны в учете у аудируемого лица. Причем допустимый риск необнаружения определяется аудитором на основе оценки внутрихозяйственного риска и риска средств контроля.

Уровень риска необнаружения напрямую связан с аудиторскими процедурами проверки по существу. При определении характера, сроков и объема процедур проверки по существу, необходимых для снижения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня, аудитору следует учитывать оцениваемые уровни внутрихозяйственного риска и риска системы контроля.

В нижеприведенной таблице отражены допустимые значения риска необнаружения для различных соотношений внутрихозяйственного риска и риска средств контроля.

Таблица 5. Допустимые значения риска необнаружения ошибки

Аудиторская оценка риска системы контроляВысокаяСредняяНизкаяАудиторская оценка внутрихозяйственного рискаВысокаяСамая низкаяМенее низкаяСредняяСредняяМенее низкаяСредняяБолее высокаяНизкаяСредняяБолее высокаяСамая высокая

Всегда при проверке аудитор обязан принимать во внимание, что между уровнем существенности и степенью аудиторского риска имеется обратная зависимость:

чем выше уровень существенности, тем ниже общий аудиторский риск;

чем ниже уровень существенности, тем выше аудиторский риск.

В случае, если аудитор устанавливает, что он не в состоянии снизить риск необнаружения до приемлемо низкого уровня в отношении имеющих существенный характер статей баланса или однотипной группы хозяйственных операций, ему следует выразить условно-положительное мнение или отказаться от выражения мнения.

Таблица 6. Предварительная оценка аудиторского риска

Название клиента, ОПФООО «Промстройинвест»Номер и дата договора на аудит№11 от 14 октября 2010 г.Период аудита2009 годМенеджер проекта - Руководитель аудиторской группы, Ф.И.О.Ахматова А.Н.Период проведения аудиторской проверкис 10 по 20 марта 2010 г.При оценке рисков следует учитывать следующие факторы, которые в целом повышают аудиторские риски: - Новый клиент - Отрасль/бизнес незнакомый для аудитора (аудиторской фирмы) - Угрожающая ликвидация или поглощение бизнеса клиента - Чрезмерная загруженность сотрудников предприятия-клиента и т.д. Для оценки рисков применяется градация: высокий, средний, низкий. Термин «Неотъемлемый риск» означает подверженность остатка средств на счетах бухгалтерского учета или группы однотипных операций искажениям, которые могут быть существенными (по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств на других счетах бухгалтерского учета или групп однотипных операций), при допущении отсутствия необходимых средств внутреннего контроля. (указать показатель, определенный в гр. Н68 из Рабочей бумаги «Оценка Рисков» - лист Тест №1)Итоговая оценка «Неотъемлемого риска» на основании теста №1:среднийТермин «Риск средств контроля» означает риск того, что искажение, которое может иметь место в отношении остатка средств по счетам бухгалтерского учета или группы однотипных операций и быть существенным (по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств по другим счетам бухгалтерского учета или групп однотипных операций), не будет своевременно предотвращено или обнаружено и исправлено с помощью систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля (указать показатель, определенный в гр. Н57 из Рабочей бумаги «Оценка Рисков» - лист Тест №2)Итоговая оценка риска средств контроля на основании теста №2:среднийТермин «Риск необнаружения» означает риск того, что аудиторские процедуры по существу не позволяют обнаружить искажение остатков средств по счетам бухгалтерского учета или групп операций, которое может быть существенным по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств по другим счетам бухгалтерского учета или группы операций.Итоговая оценка риска необнаружения:среднийОбщий аудиторский риск:средний

Проверка арифметических подсчетов амортизационных отчислений за отчетный период проводится на основе выборки с учетом правил аудиторской выборки. Данная процедура может быть оформлена рабочим документом, приведенном в таблице 7.

Таблица 7. Рабочий документ «Проверка отражения амортизационных отчислений по нематериальным активам»

№ п/пНаименование объектаПервоначальная стоимость объектаНорма амортизацииСумма амортизацииОтклонение за счетРекомендации аудитора по данным организациипо данным аудиторапо данным организациипо данным аудиторанормНеточности расчетов 12345678910

Используя процедуру прослеживания, аудитор проводит проверку тождественности показателей отчетных форм по нематериальным активам; данных отчетности и Главной книги; показателей Главной книги и регистров синтетического и аналитического учета.

Схема проверки приведена ниже.

Бухгалтерский баланс (форма №1)Статья баланса «Нематериальные активы»Главная книгаСальдо по 1 - счету 04Сальдо по счету 05Регистры синтетического учетаПоказатели регистров синтетического учета по счета 04 и 05Регистры аналитического учета по счету 04Данные инвентарных карточек №НМА-1

Не менее важным разделом проверки является изучение правильности отражения в учете выбытия нематериальных активов. Нематериальные активы могут выбывать с предприятия:

1. в результате реализации;
2. вследствие списания по причинам нецелесообразности дальнейшего использования;
3. в результате безвозмездной передачи;
4. как финансовые вложения в уставные капиталы других организаций;
5. в качестве вклада в совместную деятельность (простое товарищество);
6. при ликвидации нематериальных активов в результате аварий, стихийных бедствий и других чрезвычайных обстоятельств
7. списание нематериальных активов в результате выявленной недостачи, хищения;

6) при передаче в доверительное управление и др.

Все операции, связанные с выбытием нематериальных активов отражаются с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы». При этом следует учитывать, что убыток, возникающий при списании не полностью самортизированных нематериальных активов не уменьшает налогооблагаемую прибыль.

В процессе проверки операций по выбытию аудитору необходимо дать оценку достоверности документирования операций, корреспонденции счетов и начисленным налогам.

Выявленные в ходе проверки ошибки фиксируется в рабочей документации аудитора. Результаты проверки операций по учету нематериальных активов обобщаются в отчете аудитора. По каждому нарушению указываются: нормативный документ, требования которого нарушены; сумма ущерба; оценка существенности и значимости влияния выявленного нарушения на результаты деятельности организации и достоверность бухгалтерской отчетности. Обобщение результатов проверки может быть в следующем рабочем документе (таблица 8)

Таблица 8. Результаты проверки нематериальных активов

Нормативный документ, требования которого нарушеныХарактер нарушенияОценка нарушенияВлияние на результаты деятельности организации и достоверность ОтчетностиРекомендации аудиторасуммав% к статье баланса1 23456

К наиболее типичным можно отнести следующие ошибки:

неправомерное включение хозяйственных средств в состав нематериальных активов объектов учета (например, принятие к учету материальных носителей с результатами интеллектуальной деятельности, неисключительных прав на пользование результатами интеллектуальной деятельности);

неправильное формирование первоначальной стоимости объектов нематериальных активов;

необоснованное определение срока полезного использования нематериального актива;

неправильное начисление амортизации по отдельным объектам нематериальных активов;

отсутствие первичных документов или оформление их с нарушением установленных требований;

отсутствие аналитического учета;

не проводится инвентаризация нематериальных активов перед составлением годовой бухгалтерской отчетности либо не соблюдаются сроки проведения инвентаризаций, установленные положениями учетной политики;

результаты инвентаризации не оформляются соответствующей унифицированной документацией; несвоевременно отражаются результаты инвентаризации в годовой бухгалтерской отчетности;

отнесение на себестоимость продукции амортизационных отчислений по объектам нематериальных активов, используемым в непроизводственной сфере и учет их в расходах для целей налогообложения;

нарушения методологии отражения операций выбытия нематериальных активов;

отражение налоговых вычетов по НДС по не оплаченным и не принятым к учету объектамнематериальных активов;

неначисление и неправильное определение НДС при реализации нематериальных активов и передаче по договору дарения;

неудержание налога на доходы физических лиц при приобретении объекта нематериальных активов и др.

Если ошибки и искажения, обнаруженные аудиторами, существенны
и влияют на достоверность отчетности или наносят ущерб государству,
учредителям (собственникам), аудиторская организация предоставляет
администрации предприятия-клиента время для устранения выявленных
нарушений. Если нарушения не исправлены, то аудиторы не вправе выдавать положительное заключение. При проверке бухгалтерского учета нематериальных активов в ООО «Промстройинвест» был проверен документооборот, с целью подтверждения наличия всех необходимых реквизитов, достоверности арифметических расчетов и соответствия осуществляемых операций действующему законодательству. НМА поступают в организацию: за плату; в счет вклада в уставный капитал;

на безвозмездной основе;

создание НМА собственными силами или с привлечением сторонних исполнителей.

Проверку сохранности НМА надо начинать с инвентаризации.

Приказом руководителя ООО «Промстройинвест» была создана инвентаризационная комиссия в составе аудитора, бухгалтера и инженера.

В ООО «Промстройинвест» инвентаризации нематериальных активов проводятся только в конце года инвентаризационной комиссией, назначенной руководителем.

При инвентаризации нематериальных активов проконтролируем правильность и своевременность их отражения в балансе, а также проверим, относятся ли они к нематериальным.

При инвентаризации НМА проверим наличие документов, подтверждающих исключительное право организации на использование этих активов. Если таких документов нет, объект не относится к нематериальным активам. На предприятии по всем НМА ведутся инвентарные карточки.

По итогам проверки выявлено, что организация обладает всеми необходимыми документами, подтверждающими исключительное ipaeo организации на использование всех НМА.

В состав материально-ответственных лиц входят:

Милёхин А.Н. - программист.

Антонов И.К. - программист.

Синтетический учет НМА осуществляется на счетах 04 «Нематериальные активы», 05 «Амортизация нематериальных активов», 19 «НДС по приобретенным ценностям». Синтетический учет при журнально-ордерной форме ведется в журналах-ордерах 10, 13 и в ведомости учета НМА №17. Аналитический учет ведется по объектно. Данные аналитического и синтетического учета НМА сверяются в конце года.

Начисление амортизации для целей бухгалтерского учета производится линейным способом исходя из норм амортизации, определенных на основе срока полезного использования НМА.

3. Пути совершенствования методики аудита нематериальных активов

По результатам проверки нематериальных активов установили, что по документации поступления нематериальных активов в ООО «Промстройинвест» нарушений по оформлению выявлено не было.

По итогам проверки выявлено, что организация обладает всеми необходимыми документами, подтверждающими исключительное право организации на использование всех НМА.

На предприятии ООО «Промстройинвест» созданы условия сохранности НМА.

Во-первых, приказом руководителя назначены материально-ответственные лица, отвечающие за сохранность НМА. С ними заключены договора о полной индивидуальной, материальной ответственности.

Во-вторых, на предприятии применяются пароли, ключи доступа по используемому программному обеспечению.

На предприятии установлена классификация НМА на соответствующие группы. Все объекты НМА приходуются и принимаются к использованию своевременно.

Главным условием эффективности аудита на предприятии является четкое определение задач и постановка целей, а также выбор стратегии консультирования в вопросах финансового, налогового, банковского и другого хозяйственного законодательства.

Основным общим недостатком системы учета нематериальных активов в ООО «Промстройинвест» является недостаточный контроль за деятельностью бухгалтерии со стороны руководства организации. При такой системе директор как бы не является потребителем бухгалтерской информации в той степени, в которой ему следует им быть теоретически. Практически достаточных усилий по контролю за нематериальных активов он не прикладывает, хотя нормативные требования соблюдаются им с возможной наибольшей точностью. Введение дополнительного контроля за учетом нематериальных активов со стороны руководства предприятия очень важным. Это означает просмотр руководителем бухгалтерских документов, изучение им нормативных актов, действующих в этой области. Такой подход позволит более рационально расходовать средства на приобретение нематериальных активов, тратить меньше времени на убеждение руководства в необходимости приобретения того или иного объекта.

Одним из следующих направлений совершенствования организации бухгалтерского учета нематериальных активов является ориентация на Международные стандарты учета и отчетности. МСФО предписывает начислять амортизацию одним из способов: метод равномерного начисления, метод уменьшаемого остатка и метод единиц производства. Применяемый способ может пересматриваться на протяжении всего срока полезного использования актива. Тот способ, который использует организация, я считаю не эффективным, потому что линейное начисление амортизации приводит к медленному списанию нематериальных активов. Внедрение Международных стандартов учета позволит повысить качество учета нематериальных активов и контроля за их учетом. В то же время, организация получит более гибкую и обоснованную систему учета с возможностью учета особенностей его деятельности.

Так же для улучшения организации учета и анализа нематериальных активов в ООО «Промстройинвест» можно дать следующие рекомендации:

1) повысить квалификацию сотрудников бухгалтерии;

2) усовершенствовать форму применяемых документов и учетных регистров;

3) полностью автоматизировать бухгалтерский учет, это позволит сократить время обработки первичной документации и получать более достоверную информацию.

Для успешного своего развития предприятия должны начать консультироваться с аудиторскими фирмами, либо иметь квалифицированный персонал для исполнения ревизионных заданий.

Предприятию нужны аудиторы, знающие особенности производства, которые могли бы практически помочь заводу организовать учет, составить необходимую отчетность, дать конкретные рекомендации повышения экономической устойчивости, проконсультировать по разным вопросам деятельности предприятия, прежде всего по экономическим и вопросам налогообложения. Помощь аудитора полезна всем подразделениям предприятия. Бухгалтеру и финансисту она помогает вовремя исправить все ошибки, быть готовым к любой финансовой проверке. Руководителю аудит необходим как инструмент объективного контроля за бухгалтерской и финансовой службами.

Прежде всего, он должен обеспечить предварительный и текущий контроль за законностью хозяйственных операций, эффективность использования ресурсов, основных и оборотных средств.

Итак, чтобы производство нормально функционировало, необходима всесторонняя, объективная, оперативно поступающая информация.

ООО «Промстройинвест» необходимо усовершенствовать систему внутреннего контроля. Для этого нужно провести выборочную проверку полноты и своевременности оприходования НМА.

На предприятии не проверяется использование НМА по различным направлениям деятельности. Контроль полностью отсутствует, необходимо проводить выборочную проверку.

Следует разработать схемы движения НМА на счетах, для избегания ошибок в корреспонденции счетов.

3.2 Аудиторское заключение

По итогам проведенной проверки было составлено Аудиторское заключение ООО «Аудит - Сервис».

Заключение

Местонахождение ООО «Аудит - Сервис»: Республика Башкортостан, 453125. г. Стерлитамак ул. Коммунистическая д. 84.

Номера телефонов Уфимского филиала: 23-60-33.

Свидетельство №91 от 17 октября 1995 года о внесении в Государственный реестр Республики Башкортостан физических и юридических лиц, занимающихся аудиторской деятельностью.

Свидетельство о государственной регистрации ООО «Аудит Сервис» №785 выдано Стерлитамакской регистрационной палатой.

В аудите принимали участие:

Руководитель аудиторской группы Ахматова А.Н.

Аудитор Серова В.А.

Мы провели аудит прилагаемой бухгалтерской отчетности организации ООО «Промстройинвест», состоящей из бухгалтерского баланса по состоянию на 31 декабря 2009 года, отчета о прибылях и убытках, отчета об изменениях капитала и отчета о движении денежных средств за 2009 год, других приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках и пояснительной записки.

Ответственность аудируемого лица за бухгалтерскую отчетность

Руководство аудируемого лица несет ответственность за составление и достоверность указанной бухгалтерской отчетности в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности и за систему внутреннего контроля, необходимую для составления бухгалтерской отчетности, не содержащей существенных искажений вследствие недобросовестных действий или ошибок.

Ответственность аудитора

Наша ответственность заключается в выражении мнения о достоверности бухгалтерской отчетности на основе проведенного нами аудита. Мы проводили аудит в соответствии с федеральными стандартами аудиторской деятельности. Данные стандарты требуют соблюдения применимых этических норм, а также планирования и проведения аудита таким образом, чтобы получить достаточную уверенность в том, что бухгалтерская отчетность не содержит существенных искажений.

Аудит включал проведение аудиторских процедур, направленных на получение аудиторских доказательств, подтверждающих числовые показатели в бухгалтерской отчетности и раскрытие в ней информации. Выбор аудиторских процедур является предметом нашего суждения, которое основывается на оценке риска существенных искажений, допущенных вследствие недобросовестных действий или ошибок. В процессе оценки данного риска нами рассмотрена система внутреннего контроля, обеспечивающая составление и достоверность бухгалтерской отчетности, с целью выбора соответствующих аудиторских процедур, но не с целью выражения мнения об эффективности системы внутреннего контроля.

Аудит также включал оценку надлежащего характера применяемой учетной политики и обоснованности оценочных показателей, полученных руководством аудируемого лица, а также оценку представления бухгалтерской отчетности в целом.

Мы полагаем, что полученные в ходе аудита аудиторские доказательства дают достаточные основания для выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности.

По нашему мнению, бухгалтерская отчетность отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение организации ООО «Промстройинвест» по состоянию на 31 декабря 2009 года, результаты ее финансово-хозяйственной деятельности и движение денежных средств за 2009 год в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности.

Нами проведен аудит бухгалтерской отчетности, в частности учет нематериальных активов ООО «Промстройинвест» период с 1 января 2010 г. по 31 декабря 2010 г. При планировании и проведения аудита отчетности нами рассмотрено состояние внутреннего контроля Предприятия, ответственность за организацию и состояние которого несет директор.

При проведении аудита нематериальных активов нами рассмотрено соблюдение Предприятием применяемого законодательства Российской Федерации и Республики Башкортостан при совершении финансово-хозяйственных операций. Ответственность за соблюдение применяемого законодательства Российской Федерации и Республики Башкортостан при совершении финансово-хозяйственных операций несут директор и главный бухгалтер Предприятия. Мы проверили соответствие ряда совершенных Предприятием финансово-хозяйственных операций применяемому законодательству исключительно для того, чтобы получить достаточную уверенность в том, что бухгалтерская отчетность нематериальных активов не содержит существенных искажений. Однако, цель проведенного нами аудита бухгалтерской отчетности не состояла в том, чтобы выразить мнение о полном соответствии деятельности Предприятия законодательству. Поэтому такое мнение мы не высказываем.

Руководитель аудиторской организации А.С. Серебров

Руководитель аудиторской группы А.Н. Ахматова

Заказчик: Директор ООО «Промстройинвест» А.В. Сайфуллин

Заключение

При проверке правильности отнесения объектов учета к нематериальным необходимо исходить из требований действующего законодательства о патентах, товарных знаках, закона об авторском праве.

Документальное оформление оприходования нематериальных активов зависит от источника их поступления. Вопрос об оприходовании и оценке нематериальных активов, созданных на самом предприятии (научные разработки, изобретения, программы для ЭВМ, торговые знаки и т.п.), отнесении их к амортизируемому имуществу экономического субъекта до последнего времени не решен. По нашему мнению, это можно сделать только в отношении объектов, созданных за счет капитальных вложений. В остальных случаях расходы на создание собственных нематериальных активов должны рассматриваться как эксплуатационные.

Расходы на приобретение нематериальных активов в процессе деятельности предприятия обычно включают покупную цену, затраты на консультации по применению, расходы, связанные с защитой прав. Амортизацию нематериальных активов начисляют исходя из предполагаемого срока их полезного использования.

По общему правилу сумма амортизации нематериальных активов должна определяться ежемесячно по нормам, рассчитанным исходя из их первоначальной - (балансовой) стоимости и срока полезной службы, но не более срока деятельности предприятия. Сроком полезной службы считается время, в течение которого объект нематериальных активов приносит доход предприятию.

Сведения и данные о видовом составе нематериальных активов, наиболее значительных приобретениях их в данном отчетном периоде, объяснение принятого порядка начисления износа тех или иных объектов, суммы начисленной амортизации за отчетный период и другие данные должны приводиться в приложениях к балансу и пояснительной записке. Их проверка осуществляется так же, как и по основным средствам.

На основании проделанной работы можно сказать, что аудиторская деятельность очень важна. Аудиторская проверка нематериальных активов предприятия ООО «Промстройинвест» началась с планирования.

Планирование аудитором своей работы способствует тому, чтобы важным областям аудита было уделено необходимое внимание, чтобы были выявлены потенциальные проблемы и работа была выполнена с оптимальными затратами, качественно и своевременно. Планирование позволяет эффективно распределять работу между членами группы специалистов, участвующих в аудиторской проверке, а также координировать такую работу.

Приступив к аудиту нематериальных активов рассчитали уровень существенности, также провели экспертизу учетной политики.

Система внутреннего контроля в целом очень высока, но аудитору не следует верить этим оценкам абсолютно. Значение уровня существенности составило 13989,86 руб.

При проверке документации поступления нематериальных активов в ООО «Промстройинвест» нарушений по оформлению выявлено не было.

По итогам проверки, выявлено, что организация обладает всеми необходимыми документами, подтверждающими исключительное ipaeo организации на использование всех НМА.

На предприятии ООО «Промстройинвест» созданы условия сохранности НМ.

Поэтому ООО «Промстройинвест» было выдано условно положительное заключение. Рекомендуется своевременно внести исправления в отчетности по выявленным нарушениям.

Список использованных источников

1. Гражданский кодекс Российской Федерации. М.: Юристъ, 2010.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации РФ. М.: Юристъ, 2009.
3. Трудовой кодекс Российской Федерации (в ред. от 30.12.2008) - ТК РФ
4. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 30 декабря 2008 года №307-ФЗ
5. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» №129-ФЗ от 21.11.96 г.
6. Федеральный закон от 19.06.2000 №82-ФЗ «О минимальном размере оплаты труда» (в ред. от 29.12.2009) - Закон о МРОТ.
7. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации». ПБУ 1/08 ред. от 06.10.08 ред. Приказа Минфина РФ от 11.03.2009 №22н.
8. Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» - ПБУ 14/2009 (Утвержден Приказом Минфина РФ от 27.12.2009 г. №153н).
9. Унифицированные формы первичной учетной документации по учету нематериальных активов (постановление Госкомстата России от 30 октября 1997 г. №71а)
10. Агеева Ю.Б., Агеева А.Б. Аудиторская проверка. - М.: Бератор-Пресс, 2010. - 157 с.
11. Андреев В.Д. и др. Практикум по аудиту: учеб. пособие. - М.: Финансы и статистика, 2009.
12. Аудит. / Под ред. В.И. Подольского. М.: ЮНИТИ - ДАНА, Аудит. 2009. 560 с.
13. Аудит. / Под ред. Ю.А. Данилевского, С.М. Шапигузова. М,: ИПКФБК - Пресс, 2010. 578 с.
14. Булыга Р.П. Аудит нематериальных активов коммерческой организации: Правовые, учетные и методологические аспекты: Учебное пособие для студентов вузов. - М.: Юнити-Дана, 2010.
15. Бычкова С.М. Аудит для руководителей и бухгалтеров. - СПб.: Питер, 2009.
16. Бычкова С.М. Аудит: ситуации, примеры, тесты: учебное пособие для вузов. - М.: ЮНИТИ, 2010.
17. Бычкова С.М., Фомина Т.Ю., Практический аудит, 3-е издание, переработанное и дополненное, под ред. Бычковой С.М., М: Эксмо, 2009.
18. Вещунова Н.Л. Аудит. - СПб.: Питер, 2010. 250 с.
19. Воронина Л. Учет нематериальных активов. - М.: Эксмо-Пресс, 2009.
20. Ивашкевич В.Б. Практический аудит: учеб. пособие / В.Б. Ивашкевич. - М.: Магистр, 2009.
21. Иванова Н.Ю. Основы аудита: учебное пособие для нач. проф. образования/ - М.: Издательский центр «Академия», 2010.
22. Казин А.А. Нематериальные активы: бухгалтерский и налоговый учет. - М.: Альфа-Пресс, 2009.
23. Касьянова Г.Ю. Нематериальные активы: бухгалтерский и налоговый учет. - М.: Информцентр XXI века, 2010.
24. Ковалева О.В., Константинов Ю.П. Аудит. М.: Приор - издат., 2009. 380 с.
25. Кочинев Ю.Ю. Аудит. СПб.: Питер, 2009. 304 с.
26. Крупченко Е.А., Замыцкова О.И. Аудит. Ростов - на - Дону: «Феникс», 2009. 480 с.
27. Лев Б. Нематериальные активы. Управление, измерение, отчетность. - М.: Квинто-консалтинг, 2009.
28. Подольский В.И. Аудит. М.: Издательский центр «Академия», 2009. 580 с.
29. Правила (стандарты) аудиторской деятельности. М.: Современная экономика и право: Юрист - М, 2010. 180 с.
30. Рейли Р., Швайс Р. Оценка нематериальных активов. - М: Квинто-консалтинг, 2009.
31. Суйц В.П., Смирнова Л.Р., Дубровина Т.А. Аудит: общий, банковский, страховой. - М.: «ИНФРА-М», 2009. 248 с.
32. Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит. М.: «ИНФРА-М», 2010. 385 с.

Репетиторство

Нужна помощь по изучению какой-либы темы?

Наши специалисты проконсультируют или окажут репетиторские услуги по интересующей вас тематике.
Отправь заявку с указанием темы прямо сейчас, чтобы узнать о возможности получения консультации.